II GSK 463/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L.C., Z.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 933/13 w sprawie ze skargi L.C., Z.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 933/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę L.C. i Z.C. (zwanych dalej: skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej: SKO) z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w Niepublicznym Przedszkolu Językowym "A." w C. (dalej: przedszkole) odbyła się kontrola w zakresie prawidłowości przyznawania środków finansowych z tytułu udzielonych dotacji oraz rozliczania dotacji przyznanych przez Gminę Miejską C. Prezydent Miasta C. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] (wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia przez SKO decyzją z dnia [...] października 2012 r. decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie zwrotu dotacji do budżetu Gminy Miejskiej C. jako wykorzystanej w 2011 r. niezgodnie z przeznaczeniem) na podstawie art. 104 § 1 k.p.a., art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), zwanej dalej: u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o systemie oświaty, określił skarżącym prowadzącym ww. przedszkole kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 72.582,38 zł, która podlega zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej C. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji co do zakwestionowania przez niego wydania kwoty dotacji na wydatki związane z pokryciem kosztów leasingu operacyjnego (związanych z użytkowaniem samochodu osobowego Toyota Auris) oraz wydatki związane z pokryciem kosztów wyżywienia dzieci. Brak jest bowiem dowodów na wykorzystywanie leasingowanego samochodu na potrzeby przedszkola związane z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Opłaty za przedszkole dotyczące kosztów wyżywienia są pokrywane w całości przez rodziców. Statut przedszkola nie zawiera w tej materii żadnych zapisów. W skardze na powyższą decyzję skarżący stwierdzili, że kwota dotacji uznana przez organy za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem mieści się w pojęciu wydatków określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu co do wydatków poniesionych na raty leasingowe samochodu osobowego Toyota Auris. Wskazali, że na teren przedszkola regularnie dostarczano nim m.in. książki, bloki rysunkowe, zabawki, kredki, farby i inne materiały, w które placówka musi być regularnie zaopatrywana w związku z wykonywaniem zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki. Powołali się na stanowisko wyrażone w dniu 23 lipca 2010 r. przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Hannę Majszczyk stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 7341, z której wynika, że raty leasingowe są wydatkami bieżącymi w przypadku umowy leasingu operacyjnego. Zdaniem skarżących, jeśli statut milczy w przedmiocie opłat za wyżywienie dzieci i zakresu kosztów nimi finansowanych, to przedszkole może pokryć koszty wyżywienia ze środków dotacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie ma charakter celowy. Powyższe oznacza, że w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę (art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty). Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym to na skarżących spoczywał ciężar udowodnienia, że wydatki na raty leasingowe samochodu osobowego mieszczą się w kategorii wydatków wymienionych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z ustaleń audytu wynika, że do przewozu dzieci na basen służył wynajmowany autobus, posiłki zaś były dowożone przez firmę cateringową. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, że samochód był wykorzystywany na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. W umowach zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dziecka wskazano jednoznacznie, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia dziecku posiłków określonych w zgłoszeniu. Wydatki na posiłki nie mogły więc być sfinansowane ze środków dotacji, a zatem trafnie uznano je za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że ze Statutu Przedszkola nie wynika sposób finansowania wyżywienia dziecka, gdyż wynika to z ww. umowy. Z zapisów Statutu wynika, iż źródłem finansowania działalności placówki są: dotacja, opłaty rodziców oraz środki własne. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ działał na podstawie przepisów prawa, podejmował kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił zasadnicze powody rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powoływane przez skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 90 ust. 3d w zw. z art. 90 ust. 2b i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie ustawy oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i dokonanie nieprawidłowej wykładni polegającej na przyjęciu, że wydatkami bieżącymi, które mogą być pokryte z dotacji podmiotowo-celowościowej są wydatki realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę (przedszkole) i uznaniu, że wydatki te nie obejmują wydatków związanych z zapewnieniem funkcjonowania przedszkola, podczas, gdy przy prawidłowej wykładni wydatkami bieżącymi są także inne wydatki ponoszone na funkcjonowanie przedszkola, zgodnie z zadaniami statutowymi, a tym samym uznać należy, że koszty związane z leasingiem operacyjnym i koszty cateringu mogły być dofinansowane z dotacji, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie ustawy oświaty i uznanie, że wydatki na raty leasingowe i wydatki na wyżywienie nie mogą być dofinansowane dotacją; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez nie uznanie naruszenia przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym nieuzasadnionym przypisaniu skarżącym obowiązku ciężaru dowodowego, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną oraz orzekając na podstawie akt nie wyszedł poza ich granice, nie rozważył i nie dokonał wszechstronnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie rozważył i nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności faktycznych i prawnych, przemawiających za uznaniem rat leasingu operacyjnego oraz wydatków na usługi cateringowe za bieżące wydatki, akceptując niezasadnie stanowisko organów naruszające art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., prowadzące do nieuzasadnionego przerzucenia na skarżących ciężaru dowodu - bez rozważenia i wyjaśnienia na podstawie akt sprawy, czy wydatki te związane są z realizacją zadań szkoły (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki - a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga w tym zakresie podlegała uwzględnieniu. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. SKO w C. nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Postawione zarzuty pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonych orzeczeń. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jednakże w istocie zarzuty te odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono bowiem naruszenie art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną oraz orzekając na podstawie akt nie wyszedł poza ich granice, nie rozważył i nie dokonał wszechstronnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie rozważył i nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności faktycznych i prawnych, przemawiających za uznaniem rat leasingu operacyjnego oraz wydatków na usługi cateringowe za bieżące wydatki, akceptując decyzje organów prowadzące do nieuzasadnionego przerzucenia na skarżących ciężaru dowodu - bez wyjaśnienia, czy zakwestionowane wydatki (leasing operacyjny i wydatki związane z pokryciem kosztów wyżywienia dzieci) realizują zadania przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Powyższe zarzuty należy uznać za bezzasadne z następujących przyczyn. O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, LEX nr 990144, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1209/11, LEX nr 1358223, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt LEX nr 1298430). Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnieniem tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2176/12, LEX nr 1572447). Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12, LEX nr 1480826). W ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo rozpoznał sprawę w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, powołał zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powody, dla których Sąd I instancji oddalił skargę są zrozumiałe i zostały prawidłowo wyjaśnione. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 90 ust. 2b i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie ustawy oświaty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, co do braku możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika (umowy, dokumenty świadczące o uiszczaniu opłat przez rodziców), że koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci – raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców w ramach czesnego skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja nie mogą zaś stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole. Mogą bowiem one być wydatkowane jedynie na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a mianowicie wyłącznie na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w omawianym zakresie wyraził też NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1002/13 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl). Także, koszty obsługi rat leasingowych w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie mogły być pokryte z dotacji. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że samochody są wykorzystywane w działalności gospodarczej i ich koszty eksploatacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami są koszty obsługi rat leasingowych, zakupu opon zimowych, serwisu opon oraz zakupu paliwa. Niemniej jednak to, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że mogą być pokryte z dotacji, której celem jest finansowanie kształcenia, wychowania i opieki. Skarżący kasacyjnie nie wykazali przy tym w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany ściśle z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Nie pozwala na takie uznanie jedynie potencjalna możliwość wykorzystywania tego pojazdu zgodnie z celami ustawowymi. Za nieprzekonujące należało uznać powoływanie się przez skarżących na wykorzystywanie samochodu do przewożenia przyborów i pomocy naukowych służących edukacji i wychowaniu, ze wskazaną przez skarżących częstotliwością. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że takich zakupów nie czyni się kilka razy w tygodniu, a jedynie raz na jakiś czas. Tym samym wydatków związanych z ratami leasingowymi nie można było pokryć z dotacji przeznaczonej na kształcenie, wychowanie i opiekę (por. też pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12, dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl, w którym NSA przyjął, że wydatki na raty leasingowe nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.