I SA/Lu 535/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej powoływana jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania K. A. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.01.2013r. określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 10.026 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 14.01.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. A. w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.026 zł. Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku badania okazanych rejestrów zakupu (nabycia) towarów i usług za marzec 2012r. stwierdzono wadliwe zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego VAT tj. w pełnej wysokości (100%), w łącznej kwocie 77.209 zł, z tytułu nabycia samochodu specjalnego - bankowozu marki B. Samochód został nabyty na podstawie umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia 20.03.2012r. zawartej z firmą A. Podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 77.209 zł został wykazany w rejestrach zakupu za marzec 2012r. oraz rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2012r. na podstawie faktur VAT: – faktura nr [...] z dnia 23.03.2012 r. za marzec 2012 r. w kwocie netto 2.760 zł, VAT 634,80 zł, dotyczy opłaty wstępnej 1% wartości przedmiotu leasingu, – faktura nr [...] z dnia 28.03.2012 r. za marzec 2012r. w kwocie netto 273.240 zł, VAT 62.845,20, dotyczy 99% wartości przedmiotu leasingu zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym (zaewidencjonowane zostały tylko kwoty wymienione w pozycji 1 ww. faktury), – ww. faktura nr [...] z dnia 28.03.2012r. za marzec 2012r. w kwocie netto 59.691,78, VAT 13.729,11, dotyczy sumy rat odsetkowych (zaewidencjonowane zostały kwoty wymienione w pozycji 2 ww. faktury). Z akt sprawy wynika również, iż w okresie objętym kontrolą nie dokonano zakupów paliwa do bankowozu i nie odliczono podatku naliczonego w rejestrze nabycia VAT za marzec 2012r. Ww. samochód został przekazany leasingobiorcy dnia [...]. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego do umowy leasingu nr [...] z dnia [...]. Nabyty pojazd marki B. (wg dowodu rejestracyjnego: nr [...], dopuszczalna masa całkowita 2670 kg, rodzaj pojazdu - samochód specjalny - bankowóz), posiada certyfikat nr [...] zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7.09.2010r. dla bankowozu typu C ważny od 21.03.2012r. do 20.03.2015r. wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej przez stronę w okresie kontrolowanym były usługi w zakresie: pozostały transport lądowy pasażerski (wyciągi narciarskie), oraz wypożyczalnia i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (wypożyczanie sprzętu do uprawiania sportów zimowych). Na okoliczność wykorzystywania ww. samochodu strona złożyła oświadczenie w dniu 25.10.2012r., z którego wynika, że samochód - bankowóz B. został zakupiony jako niezbędny do bezpiecznego przewożenia dziennych utargów w sezonie zimowym, jakie mają miejsce i wynikają z rodzaju działalności jaką prowadzi strona, a po zakończonym sezonie zimowym samochód ten będzie wykorzystywany do wyjazdów w celu złożenia zamówień lub zakupów niezbędnych w prowadzonej działalności. W kolejnym oświadczeniu z dnia 27.10.2012r. strona przedstawiła zakres rozliczeń gotówkowych jakich dokonywała w ramach prowadzonej działalności w 2011r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony przez stronę zakres wykorzystania nabytego samochodu specjalnego oraz rodzaj prowadzonej działalności nie wskazuje na konieczność posługiwania się samochodem specjalnym - bankowozem. Organ uznał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem lub użytkowaniem na podstawie leasingu, samochodu o specjalnym przeznaczeniu, tj. bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Zdaniem organu, pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak np. banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo - oszczędnościowe, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, konwoje itp. W kontekście powyższego, organ wskazał, iż przedmiotowy samochód nie pełni w firmie K. A. funkcji bankowozu, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności przez podatnika. Tym samym wykorzystywanie bankowozu w firmie K. A. nie jest konieczne. Organ stwierdził więc, iż stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie w pełnej wysokości. W tym przypadku kwotę podatku VAT do odliczenia stanowi 60% kwoty podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty związane z umową leasingu. Suma kwot w całym okresie użytkowania tego pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji K. A. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia i użytkowania samochodu specjalnego – bankowozu. Odliczenie podatku naliczonego od bankowozu nie jest uwarunkowane od używania go do przewozu wartości pieniężnych przez np. placówki bankowe, lecz podmioty gospodarcze przewożące wartości pieniężne w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem strony, nie ma znaczenia, czy nabyte towary i usługi są konieczne, czy tylko przydatne do prowadzenia działalności gospodarczej i w niej wykorzystywane. Strona ponadto zwróciła uwagę, że - jak już wskazywała na etapie postępowania - przedmiotowy bankowóz zakupiła w celu przewożenia dziennych utargów i wykorzystywania do wyjazdów służbowych, kiedy niezbędny będzie transport gotówki w celu realizacji zakupów, bądź wpłacania zaliczek. Strona zarzuciła również, iż postępowanie kontrolne nie wykazało, że od chwili nabycia do dnia wszczęcia kontroli podatkowej samochód specjalny - bankowóz był wykorzystywany do innych celów niż przewóz środków pieniężnych. Podkreśliła, że bankowozu używa jedynie do przewozu gotówki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów strony zawartych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania podzielił ustalenia faktyczne i wnioski organu I instancji w całości. W celu ustalenia czy strona użytkowała samochód - bankowóz zgodnie ze złożonym wcześniej oświadczeniem tj. jedynie do przewozu środków pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 28.02.2013r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, które mogą stanowić dowód w sprawie, tj.: – dowodów potwierdzających, że strona użytkowała samochód specjalny - bankowóz BMW zgodnie z jego przeznaczeniem i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tzn. dowodów, że samochód służył tylko do transportowania wartości pieniężnych, – dowodów potwierdzających wielkość kwot pieniężnych, które Strona przewoziła bankowozem w okresie jego użytkowania. Zwrócono się ponadto w wezwaniu o wskazanie i przedłożenie dowodów potwierdzających zrealizowane transakcje gotówkowe (zakupy), w odniesieniu do których strona twierdzi, iż środki finansowe na zapłatę należności wynikających z tych transakcji przewożone były bankowozem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przesłała w dniu 14.03.2013r. pismo, w którym przedstawiła po raz kolejny swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do treści wezwania strona podniosła, iż nie istnieją przepisy, które nakazują wykorzystywanie bankowozu typu C tylko do transportowania pieniędzy. Jednak "z ostrożności", realizując wezwanie organu, strona w załączeniu przedstawiła dokumenty na okoliczność dokonywania przewozu wartości pieniężnych ww. samochodem podczas posezonowych wyjazdów służbowych. Strona wskazała również, iż trwający sezon zimowy rozpoczął się w dniu 8 grudnia 2012r. W okresie do 28 lutego 2013r. wyciągi czynne były przez 82 dni, a osiągnięty przychód wyniósł 832.057 zł, co daje średnią 10.147 zł dziennie. Transport gotówki bankowozem odbywał się codziennie po zamknięciu wyciągów. W ocenie organu, na podstawie dostarczonych dowodów nie można potwierdzić, że nabyty samochód służył jedynie do przewożenia wartości pieniężnych (gotówki). Strona nie udowodniła, że w trakcie wyjazdów, na które się powoływała faktycznie przewoziła gotówkę. Dowody nie potwierdzają również, że na poczet nabycia towarów i usług strona w większości wpłacała zaliczki oraz że należności regulowała w formie gotówkowej, tak jak wyjaśniała w swoich oświadczeniach. Organ odwoławczy nadmienił, że ciężar udowodnienia faktu (przewożenie gotówki) spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Strona złożyła oświadczenie, że używała nabyty samochód do przewożenia gotówki, tak więc wezwana przez organ podatkowy, powinna swoje twierdzenia poprzeć materiałem dowodowym potwierdzającym te fakty (vide - wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 407/09). Dalej organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej strona złożyła w dniu 27.10.2012 r. oświadczenie, w którym wyjaśniła, że nabyty samochód w dniu zakupu posiadał przebieg około 52.000 km. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód w dniu dokonywania jego oględzin przez kontrolujących miał przebieg 61.648 km. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia, że nabyty samochód był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem jako samochód specjalistyczny - bankowóz, bowiem z zebranych dowodów wynika, że pełnił on funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego powyższy przepis jest przepisem ogólnym, który statuuje ogólną zasadę stanowiącą o prawie do odliczenia, sam jednak ten przepis nie stanowi o takim prawie. Ustawa zawiera wiele wymogów i ograniczeń związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, chociażby art. 88 dotyczący wyłączeń stosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym, wykładnia art. 86 ust. 1 nie może ograniczać się wyłącznie do wykładni gramatycznej tego przepisu. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Ponadto organ wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczania podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Stosownie do treści art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. W świetle art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy przepis ust. 1 nie dotyczy (....) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. W objaśnieniu do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ podkreślił, iż ustawodawca uzależnił prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. W definicji powyższej ustawodawca wyeksponował bowiem obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie pojazdu. Po średniku użyto zwrotu, iż cyt."(...) w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu w głównej mierze chodzi o przewożenie: pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Samochód jako bankowóz będzie spełniać swoją funkcję, jeśli będą nim przewożone wartości pieniężne. Nadto organ wskazał, że stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) użyte w rozporządzeniu określenia wartości pieniężne oznaczają: – krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, – czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, – weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, – inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, – złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.). Zgodnie z § 1 pkt 15 ww. rozporządzenia - bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. W świetle § 5 ww. rozporządzenia transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Natomiast § 6 pkt 1 stanowi, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Zgodnie z § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia jednostka obliczeniowa to 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903). W związku z tym organ I instancji wyliczył że np. w I kwartale 2012 r. przeciętne wynagrodzenie wynosi 3.646,00 zł, to 1 jednostka obliczeniowa będzie wynosiła 437.530,80 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykorzystywanie nabytego samochodu specjalnego do innych celów niż jego przeznaczenie oraz rodzaj działalności prowadzonej przez stronę dają podstawę do stwierdzenia, iż w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących jego użytkowanie na podstawie umowy leasingu. Organ wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem i użytkowaniem samochodu specjalnego - bankowozu spełniona musi być jedna z przesłanek, a mianowicie: – wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług związanych z transportem wartości pieniężnych na rzecz innych podmiotów, nabycie powiązane ściśle z przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, – uzasadnione nabycie oraz używanie samochodu - bankowozu w ramach własnej działalności gospodarczej, ale zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do przewożenia wartości pieniężnych. Wykorzystanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT. Organ stwierdził więc, że w rozpatrywanej sprawie strona nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty związane z leasingiem samochodu - bankowozu, ponieważ: po pierwsze, przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie było świadczenie usług ochrony mienia i transportu wartości pieniężnych itp. Z profilu działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę nie wynika konieczność przewozu wartości pieniężnych. Po drugie, strona wykorzystywała samochód dla celów innych, niż jego przeznaczenie. Samochód służył m.in. do załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa - jako typowy samochód firmowy spełniający funkcje pomocniczą. W trakcie sezonu trwającego kilka miesięcy, samochodem przewożone były utargi z własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług: pozostały transport lądowy pasażerski (wyciągi narciarskie), oraz wypożyczalnia i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (wypożyczanie sprzętu do uprawiania sportów zimowych). Trudno wobec powyższego znaleźć racjonalne uzasadnienie, aby strona musiała w swojej działalności posiadać bankowóz, tym bardziej biorąc pod uwagę sezonowy charakter działalności strony oraz średnie kwoty utargów w sezonie kształtujące się od 10.000 zł do 15.000 zł dziennie. Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa organ stwierdził, że ze względu na to, iż przedmiotowy samochód (bankowóz) będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, to będzie stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty związane z leasingiem przedmiotowego samochodu, jednak nie w pełnej wysokości. Prawo to będzie przysługiwało w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej opłaty związane z leasingiem samochodu, nie więcej niż 6.000 zł łącznie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.11.2012r. sygn. akt I SA/Bd 801/12, cytując obszerny fragment jego uzasadnienia. Jednocześnie organ stwierdził, iż nie podziela stanowiska WSA w Warszawie zawartego w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2016/12 z dnia 22.02.2013 r., gdyż stanowisko to jest sprzeczne z intencją ustawodawcy i jest nadinterpretacją przepisu dotyczącego zakazu odliczeń podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu osobowego oznaczonego jako pojazd specjalny, lecz używanego do spraw związanych ze zwykłym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 14.03.2013r., a dotyczącego przesłuchania osób składających oświadczenia w charakterze świadka, bądź o wystąpienie do nich w drodze pisemnej w celu potwierdzenia tych okoliczności, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie realizował tych wniosków, gdyż nie kwestionował złożonych oświadczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie korzystał z bankowozu wyłącznie do przewozu środków pieniężnych oraz uznanie, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być wyłącznie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, a wykorzystywanie bankowozu w tej działalności musi być konieczne; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że wysokość tego zobowiązania wskazana w deklaracji była prawidłowa. Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia całego podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego w przypadku ceny bankowozu i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu jest wykorzystywanie tego bankowozu do działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie bankowozu jest konieczne, a przedmiotem tej działalności jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia podatku VAT nie jest znany ustawie podatkowej. Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony rozwijając wskazane zarzuty podnosił, że art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, nie zawierają żadnych dodatkowych, formułowanych przez organy podatkowe warunków dla skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku VAT, ponad to, że po pierwsze pojazd nabyty przez podatnika powinien spełniać warunki bankowozu i po drugie pojazd ten powinien być wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi w niniejszej sprawie obie z wymienionych przesłanek zostały spełnione. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych: wyroków WSA w Warszawie z 22 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12 i z dnia 9 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12 oraz wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013r., sygn. akt I SA/Go 1113/12. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej bezspornym pozostaje, że nabyty przez skarżącego na podstawie umowy leasingu finansowego samochód marki B. jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone dla tego typu pojazdów specjalnych i posiada stosowny certyfikat, skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykorzystuje ww. pojazd w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane. Nie podzielając wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej "ustawą o VAT"- w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) - zwana dalej "ustawą zmieniającą" - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaś art. 3 ust. 6 wprowadza takie ograniczenie w odniesieniu do samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w ust. 1 użytkowanych na podstawie umowy leasingu. Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyłączone zostały spod działania tej klauzuli (ograniczającej prawo do odliczenia) pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 5). Z kolei pkt. 2 załącznika do ustawy zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. 2010 Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. W świetle tych regulacji prawnych należy zatem uznać, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Przyjęte przez organ w niniejszej sprawie stanowisko istotnie zawęża tę zasadę. Uzależnienie uzyskania prawa do odliczenia podatku od kryterium wykorzystania bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest działaniem stojącym w sprzeczności z powyższą zasadą, a dodatkowo nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów usług, ani ustawy zmieniającej czy przepisach wykonawczych. W ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką jest wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie i organ tej okoliczności nie kwestionuje, o czym świadczy fakt, iż zaakceptował prawo do odliczenia w ograniczonym zakresie, czyli uznał, że związek z działalnością opodatkowaną istnieje. Należy podkreślić, iż ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie uzależnia możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia (również na podstawie umowy leasingu) od rodzaju działalności gospodarczej, w ramach której ten pojazd będzie wykorzystywany. Ograniczenie w rozliczaniu podatku dotyczy przedmiotu, tj. samochodu, a nie podmiotu użytkującego taki pojazd i celu, dla którego jest używany. Skoro zatem przepisy ustawy zmieniającej stanowią, iż przedmiot (bankowóz) nie jest objęty ograniczeniem w rozliczaniu podatku VAT, to nie można takiego ograniczenia wywodzić w drodze interpretacji nazwy tego pojazdu - a ściślej - przepisów definiujących pojazd specjalny jakim jest bankowóz (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12, dostępne w CBOSA). Należy podkreślić, iż żaden z przywołanych powyżej przepisów nie ogranicza możliwości zastosowania omawianego odliczenia jedynie do wąskiej grupy podmiotów, które specjalizują się w przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie ograniczenia związanego z przedmiotem działalności podatnika, to takie dodatkowe kryterium (podmiotowe) znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu. Dla porównania należy przywołać przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a. ustawy zmieniającej, z treści którego wprost wynika, iż warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów osobowych jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. W ten sposób ustawodawca w ww. przepisie zagwarantował 100% odliczenie podatku w odniesieniu do aut związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Jak widać w tym wypadku mamy do czynienia z kryterium podmiotowym, które nie występuje w odniesieniu do opodatkowania nabycia pojazdu specjalnego - bankowozu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12.11.2012r., sygn. akt I SA/Bd 801/12. Zdaniem sądu, nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności ograniczającej się do transportu wartości pieniężnych. Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie zawierają również zastrzeżeń o konieczności stosowania pojazdu specjalnego do celów wskazanych wyłącznie dla tego rodzaju pojazdów. Jedyne zapisy regulujące te zasady określają, że podatnik ma prawo odliczać VAT od ceny nabycia towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej, a pojazd specjalny powinien spełniać określone wymogi, co powinno być potwierdzane stosownym certyfikatem. W tym kontekście stanowisko organów podatkowych, że bankowóz, aby spełnił warunki dla pełnego odliczenia VAT, nie może być używany do innych celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niż wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji przyjętego stanowiska, prowadzone przez organy (I i II instancji) postępowanie dowodowe w zasadzie zmierzało do wyjaśnienia czy przy okazji każdego z odbytych wyjazdów (w szczególności posezonowych) przedmiotowym samochodem strona przewoziła w nim gotówkę. Na podstawie przesłanych przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 28 lutego 2013r. wyjaśnień i dowodów, organ stwierdził, że "nie można potwierdzić, że nabyty samochód służył jedynie do przewożenia wartości pieniężnych" (str. 12 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, o tym czy dany pojazd spełnia warunki określonego rodzaju pojazdu specjalnego - w tym wypadku bankowozu typu C, nie decyduje jego zastosowanie, ale wyposażenie techniczne. Samochód specjalny określony jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem (por. też wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2016/12 z dnia 22 lutego 2013r). Należy więc przyjąć, że jeżeli samochód posiada cechy wskazujące, że jest pojazdem specjalnym i jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur zakupowych wynikających z umowy leasingu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiające odliczenia kwoty podatku VAT w pełnej wysokości wynikającego z faktur zakupowych dla umowy leasingu przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia powyższych przepisów poprzez ich błędną wykładnie należy uznać za uzasadniony. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd i argumentację prawną zastosowaną przez WSA w Warszawie i Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach przywołanych przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi o sygn. akt: III SA/Wa 2016/12 (powoływany w niniejszym uzasadnieniu) i III SA/Wa 3158/12 oraz I SA/Go 1113/12 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Obowiązkiem organów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych powodów należało uchylić decyzję zaskarżoną i decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 135 i art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.