I SA/Rz 610/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., Nr [...], określającą J.M. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. w wysokości 25.815zł. W 2008r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w następujących formach: - przedsiębiorstwo o nazwie "A" J.M., - jako wspólnik spółek osobowych "B" spółka jawna i "C" sp. z o.o. spółka komandytowa w D. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowano na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym skarżący wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.152.543,35 zł - koszty uzyskania przychodu – 2.026.378,85 zł - dochód – 126.164,50 zł podstawę opodatkowania 126,65 zł podatek (19%) 23.971,35 zł odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) 4.179,52 zł podatek po odliczeniach 19.791,83 zł podatek należny 19.792 zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, że skarżący zaniżył dochód "A" J.M. o 21.065,34 zł, natomiast w związku z działalnością "C" sp. z o.o. spółka komandytowa zawyżona została strata za 2008r. o 10.635,26 zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. O ile zaniżenie dochodu o kwotę 21.065,34 zł nie budziło wątpliwości, skarżący wskazał, że było wynikiem omyłki i nie kwestionował tego w postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o tyle zawyżenie straty przez spółkę komandytową stanowiło przedmiot sporu. Jak ustalił organ I instancji "C" sp. z o.o spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa) powstała z przekształcenia "D" spółki z o.o. (dalej: Spółka z o.o.) - na zasadach określonych w art. 551-580 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: k.s.h. Przekształcenie nastąpiło w dniu 23 grudnia 2008 r., tj. w dacie wpisania spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców. Spółka komandytowa zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (prawa ochronnego na znak towarowy, licencji, programów) w kwocie 77.653,68 zł. Większość amortyzowanych środków trwałych oraz prawo ochronne na znak towarowy "D", spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w 2005 r. Powyższe składniki majątkowe wchodziły w skład przedsiębiorstwa "B" spółka jawna, które zostało wniesione jako aport do "C" sp. z o.o. W zamian za aport, "B" spółka jawna objęła w Spółce z o.o. nowoutworzone udziały o wartości nominalnej 34.000.000 zł. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów wniesionego przedsiębiorstwa ujęta została w księgach rachunkowych 2005 r. "C" sp. z o.o. Ustalona przez Spółkę komandytową wartość początkowa wniesionego do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa "B" sp.j. była dodatnia i wynosiła 12.323,47 zł. Z tak ustaloną wartością nie zgodził się organ I instancji. Na wstępie wskazał, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa sp.j. "B" nie było przekształceniem spółki jawnej, ani też połączeniem ze spółką kapitałową i w konsekwencji jej likwidacją. Prawa i obowiązki spółki jawnej nie zostały automatycznie przeniesione na "C" sp. z o.o. Nie nastąpiła sukcesja o jakiej mowa w art. 93-94 Ordynacji podatkowej. Wszystkie aktywa i pasywa spółki jawnej nie mogły w związku z tym stanowić składników wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Organ I instancji zakwestionował: - należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 98,02 zł., wskazując, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) do składek na ubezpieczenia społeczne stosuje się odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, która przewiduje jedynie w art. 93-94 przejęcie przez osobę prawną praw i obowiązków innej osoby w przypadku ich łączenia, nabycia lub przejęcia, do którego w niniejszej sprawie nie doszło, - należności z tytułu pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) w kwocie 5.110 zł. Jak wskazał, za aktywa uznaje się majątek trwały oraz majątek obrotowy, pod warunkiem, że spowoduje w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych oraz podlega pełnej kontroli jednostki. Tymczasem należności z tytułu pożyczek z ZFŚS nie były związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością spółki jawnej "B". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), fundusz ten jest wyodrębniony z majątku zakładu (przedsiębiorstwa) - zasady jego tworzenia i gospodarowania nim są ściśle określone, a należności funduszu nie są tożsame z należnościami przedsiębiorstwa, - zobowiązania wobec ZFŚS w kwocie 6.181,83 zł. - zobowiązania wobec budżetu państwa w kwocie 76.322,40 zł, których nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę. Podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest, jak wskazał, zapłata podatku dokonana przez podatnika; skutku takiego nie wywołuje uiszczenie podatku przez osobę nieupoważnioną, - zobowiązania wobec PZU, tj. składek z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników, opłacanych przez pracodawcę, w kwocie 1.300 zł – jako że nie są to "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" wnoszonego przedsiębiorstwa, -rozliczenia międzyokresowe w kwocie 55.203,76 zł, stanowiące rozliczenie otrzymanej dotacji z PHARE - rozliczenia międzyokresowe bierne prezentowane w bilansie po stronie pasywów stanowią wydatki możliwe do wystąpienia w przyszłości, a nie faktycznie poniesione, - zobowiązania względem właścicieli w kwocie 11.505.000 zł z tytułu udziału w zyskach. Jak wskazał organ I instancji w bilansie "B" sp.j. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazany został niepodzielony zysk w kwocie 6.307.539,63 zł., w związku z powyższym wspólnicy spółki jawnej nie mogli żądać od spółki wypłaty udziałów w zyskach w kwocie 11.505.000 zł. Ponadto organ I instancji, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 172/08 wskazał, że roszczenia wynikające ze stosunku spółki, a typowym takim roszczeniem jest żądanie wypłaty udziału w zysku, może być kierowane wyłącznie wobec spółki, a wspólnicy mogą dochodzić swych roszczeń dopiero przy podziale nadwyżki pozostałej w wyniku spłacenia zobowiązań wynikających ze stosunków zewnętrznych i pozostawienia ewentualnych kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych i ewentualnego spłacenia udziału wspólników ( art. 82 § 2 zdanie trzecie k.s.h.). Z powyższego, w ocenie organu I instancji, wynikało, że zobowiązania wobec właścicieli nie istniały i nie mogły być skutecznie przejęte przez "C" sp. z o.o. wraz z przedsiębiorstwem sp. j. "B". Po wyeliminowaniu wskazanych nieprawidłowości organ I instancji ustalił, że w momencie wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa sp.j. "B" wystąpiła ujemna wartość firmy (- 11.626.476,57 zł), w związku z czym łączną wartość nabytych przez "C" sp. z o.o. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a nie, jak przyjął podatnik, suma ich wartości rynkowej. Powołując się następnie na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., ustalono wskaźnik procentowy wartości środków trwałych i znaku towarowego przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego, do ogólnej wartości składników majątkowych ustalonej przez spółkę, który wyniósł 71,92 %. W związku z powyższym organ I instancji uwzględnił odpisy amortyzacyjne w wysokości odpowiadającej temu wskaźnikowi. Organ I instancji wskazał ponadto, że prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych i znaku towarowego, wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych, była przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w "C" sp. z o.o. spółka komandytowa - jako następcy prawnego "D" sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości m.in. w powyższym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...], określił zobowiązanie podatkowe "C" sp. z o.o. spółka komandytowa (następcy prawnemu "D" sp. z o.o.) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w wysokości wyższej od deklarowanej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji, którą podtrzymał decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 15/12, oddalił skargę na to rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, skutki podatkowe dotyczące przekształcanej spółki z o.o. obciążą wspólników przekształconej spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, a jedynie posiada zdolność prawną, może we własnym imieniu nabywać prawa, pozywać i być pozywana. Spółka przekształcana, jak wskazał dalej, nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy sp. z o.o. stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Zatem ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia przez "D" sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących składniki nabytego w formie aportu przedsiębiorstwa sp. j. "B", przejdą na wspólników spółki komandytowej, podatników podatku dochodowego. W ocenie organu I instancji, Spółka komandytowa zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o 19.308,18 zł. Ponadto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwotę 12.919,84 zł, tj. odsetki od pożyczek wypłacone: J.M. - 3.704,97 zł, M. M. - 4.481,68 zł, D.M. - 4.733,19 zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 8 kwietnia 2005 r. pomiędzy J.M., M.M., D.M. - jako pożyczkodawcami (byłymi wspólnikami Spółki jawnej), a "C" spółka z o.o. - jako pożyczkobiorcą. Zdaniem podatnika, pożyczka stanowiła odnowienie zobowiązania z tytułu działu wspólników w zyskach spółki jawnej, które nie zostały wypłacone przez spółkę przed wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organu, zobowiązania wobec wspólników nie mogły wchodzić w skład przedsiębiorstwa spółki jawnej i nie mogły tym samym ulec odnowieniu w umowę pożyczki. Obniżenie przez organ kosztów uzyskania przychodów doprowadziło w efekcie do podwyższenia dochodu i należnego podatku. J.M. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej, pozwalającej na wydanie decyzji opartej na ustaleniach dokonanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do "C" sp. z o.o. za 2007 r. w sytuacji, gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnika "C" sp. z o.o. sp. komandytowa za 2008 r. Dodatkowo w piśmie z dnia 4 marca 2013 r. wyjaśnił, że nie miał żadnego obowiązku zastosowania się do decyzji wydanej wobec innego podatnika (w tym przypadku spółki "D" sp. z o.o. spółka komandytowa) - w innym podatku i w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wskazał przy tym, że powołany przez organ I instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 15/12 nie jest prawomocny. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, zgadzając się z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami, jak i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami. Podobnie jak organ I instancji wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Zatem spółka komandytowa powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa podatkowego trybu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, staje się sukcesorem praw i obowiązków tej ostatniej w zakresie prawa podatkowego. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi. Wspólnik spółki komandytowej, który do dnia przekształcenia nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, rozpoczyna jej prowadzenie w dniu przekształcenia (w dniu dokonania wpisu spółki komandytowej do Krajowego Rejestru Sądowego). Takiego podatnika - pomimo, że jest to działalność "nowa" - należy traktować jako prowadzącego działalność "kontynuowaną" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że na wspólnika spółki komandytowej przejdą w konsekwencji skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) i ujętych w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że przy wyliczeniu przychodu z działalności gospodarczej, osiąganego przez skarżącego w 2008 r., organ kontroli skarbowej nie mógł pominąć ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do "D" sp. z o.o. Organ odwoławczy powtórzył przyczyny, które zadecydowały o sytuacji prawnopodatkowej "D" sp. z o.o. oraz w drodze następstwa prawnego w "C" sp. z o.o. spółka komandytowa, dochodząc do tych samych wniosków, co organ I instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J.M. złożył do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że wspólnicy "C" sp. z o.o. spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia "D" sp. z o.o., stali się następcami prawnymi spółki z o.o., a przez to nałożenie na skarżącego obowiązków podatkowych nieprzewidzianych ustawą, art. 4 a pkt 2 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i niewłaściwą wykładnię pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie, art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które spełniają kryteria uznania ich za koszty, a przez to zawyżenie dochodu do opodatkowania. - naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie ma wątpliwości co do tego, że spółka komandytowa, której jest wspólnikiem, powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Zwraca jednak uwagę, że owa sukcesja dotyczy podmiotów ściśle określonych w ustawie, nie ma natomiast żadnych przepisów pozwalających objąć tą sukcesją wspólnika spółki komandytowej. Wspólnik spółki komandytowej nie jest, w jego ocenie, następcą prawnym przekształconej spółki z o.o., co więcej, jest podatnikiem zupełnie innego podatku – dochodowego od osób fizycznych, a nie od osób prawnych. Powołując się na wskazane w skardze przepisy wskazał, że nie jest możliwe nakładanie podatków bez wyraźnego umocowania w ustawie. Dodał, że prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe powinno być postępowaniem odrębnym od prowadzonego wobec spółki komandytowej, a żaden przepis nie daje organom prawa przeniesienia skutków prawnych dokonanych w innym postępowaniu, dotyczącym zupełnie innego podatnika oraz innego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów wskazał, że w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, spółka komandytowa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, brak uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi. W związku z powyższym, jak wskazuje dalej organ, to na wspólnika spółki komandytowej spadną skutki zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonej przez nią księgach rachunkowych, które wystąpiłyby gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W związku z powyższym, przy wyliczeniu przychodu z działalności gospodarczej skarżącego, organ kontroli skarbowej nie mógł pominąć ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "D" sp. z o.o. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazała, że nieuzasadnione jest stanowisko organów co do nieuznania za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem odpisów na fundusz socjalny, zaliczek na podatek dochodowy należnych od pracowników oraz składek na dobrowolne ubezpieczenie pracowników, tym bardziej, że następca prawny jest też solidarnie zobowiązany do odpowiedzialności za te należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Powołany w skardze przepis art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej statuuje zasadę sukcesji podatkowej jaka ma miejsce w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową handlową. Sukcesja ta dotyczy wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki. Na mocy art. 93 d Ordynacji podatkowej, powyższy przepis ma zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie sukcesja, o której mowa w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b i 93 d Ordynacji podatkowej miała miejsce, bowiem w dniu 23 grudnia 2008 r. "D" sp. z o.o. została przekształcona w "C" sp. z o.o. spółka komandytowa. Oznacza to, że Spółka komandytowa wstąpiła z tym dniem we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki sp. z o.o. "D", w tym wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...] w przedmiocie określenia "D" sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja powyższa została skierowana do "C" sp. z o.o. spółka komandytowa jako następcy prawnego "D" sp. z o.o. Rozstrzygnięcie to, na skutek upływu terminu do wniesienia odwołania, stało się ostateczne, nie zostało również wzruszone na podstawie nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 15/12 oddalił skargę. Nie ulega również wątpliwości, że spółka komandytowa, będąca adresatem decyzji, nie będzie bezpośrednim jej "wykonawcą". Spółka komandytowa nie posiadając osobowości prawnej nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, natomiast podatnikami podatku dochodowego z zakresu prowadzonej działalności będą jej wspólnicy: komandytariusze i komplementariusze, jako osoby fizyczne, bądź prawne. Rację mają zatem organy, że ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego Spółki z o.o. za 2007r., wobec ostateczności tej decyzji, wiążą również wspólników powstałego w wyniku przekształcenia podmiotu – spółki komandytowej, którzy w efekcie przekształcenia pośrednio ponoszą ciężar określonego powyższą decyzją zobowiązania. Nie jest prawdą, że organ nie wskazał podstawy prawnej przeniesienia ustaleń dokonanych na gruncie u.p.d.o.p. do sytuacji wspólników spółki komandytowej – podstawą tą jest wskazany wyżej art. 93 a § 1 i 93 d Ordynacji podatkowej, na który to organ wielokrotnie się powoływał. Z uwagi na to, że stwierdzone w niniejszym postępowaniu nieprawidłowości mają swoje źródło w okresie działalności Spółki z o.o. (związane z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, a także z umowami pożyczki zawartymi w 2005 r.), które jak wskazano wyżej będą miały wpływ na kształtowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników przekształconego podmiotu, to oczywistym jest odniesienie się również do przepisów, które regulowały opodatkowanie osób prawnych. Zarówno w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o.o., jak i w niniejszym postępowaniu, sporne było ustalenie wartości początkowej wnoszonego w drodze aportu do spółki przedsiębiorstwa, które wpłynęło na ocenę prawidłowości odpisów amortyzacyjnych oraz kwestia odsetek od pożyczki zawartej w 2005 r. Zgodnie z art. 16 g ust. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia aportu, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, albo różnica między nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust.3 i 5 wyżej wymienionego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki (art. 16 g ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z kolei z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast w zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, w stosunku zaś do pojęcia "długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", takiego zastrzeżenia nie uczynił. W literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck., 2010r.). Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie)" (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, MPod. 2004/6/30.). Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej zaprezentowany pogląd, któremu odpowiada również zaskarżona decyzja. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie są "długiem funkcjonalnie związanym z działalnością gospodarczą zbywcy" zobowiązania względem wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku w kwocie 11.505.000,00 zł. Są to roszczenia wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki. Roszczenie o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych". Roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Skoro roszczenie to nie mogło stanowić przedmiotu aportu, to nie mogło tym samym ulec odnowieniu w pożyczkę wobec wspólników. Tym samym wypłaty dokonywane na rzecz tych wspólników z tytułu spłaty pożyczki, jako pozbawione podstawy, nie mogły zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie zatem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS). Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie, są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych (publicznoprawne), przejmuje natomiast prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in.art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Na mocy odesłania zawartego w art.31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.26), zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podobnie sytuacja wygląda w stosunku do zobowiązań względem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracodawca jest jedynie jego administratorem, fundusz nie pozostaje pod jego kontrolą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), fundusz tworzą, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, odpisy i zwiększenia, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, obciążają koszty działalności pracodawcy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13, i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku (...). Przepisy art. 7 ust. 3a – 3d stanowią z kolei, że w razie przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy na pracodawcę zobowiązanego do tworzenia funduszu, fundusz pracodawcy przejmującego przejmuje środki pieniężne, należności i zobowiązania funduszu pracodawcy przekazującego, a nadwyżka przejętych środków pieniężnych wraz z odsetkami oraz przejętych należności wraz z odsetkami nad przejętymi zobowiązaniami wraz z odsetkami, nie stanowi przychodu pracodawcy przejmującego, jest gromadzona na odrębnym rachunku bankowym lub wydzielonym subkoncie i podlega wydatkowaniu na zasadach określonych ustawą dla dokonywania wydatków z funduszu. Pracodawca jest jedynie administratorem ZFŚS. Zatem utworzenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zasadach określonych w przepisach wskazanej wyżej ustawy nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w art. 353 K.c. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że należności wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią zobowiązań w rozumieniu cywilistycznym, tym samym nie mogą stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, a w konsekwencji nie mogą pomniejszać wartości przejmowanych aktywów. Zasadnie też uznały organy, że składki do PZU z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników nie mogą być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak stwierdził skarżący, opłacanie takich dobrowolnych składek przez pracodawcę ma na celu motywowanie pracowników przez tworzenie przyjaznej atmosfery w miejscu pracy. Jednakże zobowiązań z tytułu składek nie można uznać za zobowiązania związane z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a ich zaciągnięcie nie było konieczne do należytego jej prowadzenia. Prawidłowo organy przyjęły również, że nie będą stanowiły długu funkcjonalnie związanego z przedsiębiorstwem rozliczenia międzyokresowe otrzymanej dotacji PHARE. Są to wydatki możliwe do wystąpienia w przyszłości, do których dokonywania zobowiązuje przedsiębiorcę art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Stanowią one zatem jedynie szacunek kwot przyszłych i w świetle zaprezentowanych rozważań na temat pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem", nie mogą być uznane za taki dług. Mając to wszystko na uwadze, Sąd uznaje za słuszne rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów i przyjęcie, że wartość początkowa wniesionego aportem przedsiębiorstwa została ustalona przez skarżącego w sposób nieprawidłowy, co miało pośredni wpływ na dokonane przez niego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest też wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego, należycie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.