II FSK 289/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1173/13 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r., nr IPPB4/415-1022/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej "SKA") oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym. Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 331 Kodeksu cywilnego spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji. Natomiast w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że jako akcjonariusz SKA skarżący nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Odmiennie - otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i, podobnie jak dywidendę z tej spółki, zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne. Swoje stanowisko Skarżący powtórzył w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym dodatkowo powołał się na liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że Minister Finansów błędnie uznał, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 14 ust. 1 O.p. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są należne kwoty, zaś akcji SKA za takie "kwoty" uznać nie można, ponieważ nie odpowiadają ponadto żadnej, dalej wymienionej pozycji definiującej przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 – 2d u.p.d.o.f.). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale o sygn. II FPS 6/12, przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Nie ma zatem przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku w niniejszej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto z zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób, na jakiej podstawie normatywnej Minister Finansów oparł swoje zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącego w zależności od tego, czy otrzymuje od nowe akcje, czy też zwiększa się wartość akcji dotychczas przez niego posiadanych. Otrzymanie nowych akcji lub zwiększenie wartości akcji dotychczasowych jest okolicznością głównie techniczną, poddaną arbitralnej decyzji zgromadzenia wspólników SKA, i z punktu widzenia wymaganych cech przychodu – obojętną. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jej błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni powołanych wyżej przepisów i błędne uznanie, że przydzielenie akcji z nowej emisji sfinansowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu omawianej czynności. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13 czy tez w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód podatkowy, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, pokrytych następnie środkami skumulowanymi na kapitale zapasowym tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na stronę Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Wobec tego nie można uznać, że strona Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, oraz art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji