I SA/Łd 985/13

Dnia 9 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 985/13 Uzasadnienie W dniu 31 października 2011 r. P. R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcania spółki jawnej w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych). W związku z powyższym zadano pięć pytań, przedmiotem interpretacji były trzy z nich, a mianowicie: 1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA? 2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wpłatę Dywidendy z SKA? 3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza? Co do pozostałych pytań organ wydał odrębną interpretację. Odnośnie pytania nr 3, Wnioskodawca uważa, iż w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a Ustawy PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek. Zdaniem Wnioskodawcy tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Moment powstania przychodu u Wnioskodawcy jako Akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA. Jest to moment otrzymania dywidendy przez Akcjonariusza. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonymi momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Wnioskodawca zaznaczył, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w Spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a tego aktu. W kwestii pytania nr 4, Wnioskodawca uważa, iż nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach osiągania zysków przez samą SKA, a obowiązek taki będzie na nim ciążył jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę Dywidendy, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu udzielającego interpretacji, prawo podatkowe (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przewiduje generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód) w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować go, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Organ argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy, czy też wspólników innych spółek osobowych. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też – powołując się na przepisy art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. – że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca uzyska co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodów). Moment uzyskania tego przychodu wnioskodawca winien ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. (jako przychód należny), z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania wnioskodawca powinien ustalić na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie organu udzielającego interpretacji, dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa P. R. złożył skargę na interpretację z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est. wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 4) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT. Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa. W związku z powyższym skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości; 2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 28 marca 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze i wskazał na orzecznictwo, potwierdzające prezentowane przez stronę stanowisko. Postanowieniem z [...] r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na postanowienie z dnia [...] r. ([...]) o przedstawieniu do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następującego zagadnienia prawnego: "1. Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? 2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ?". W dniu [...] r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja została wydana przed podjęciem uchwały 7 sędziów NSA z dnia [...] r. sygn. akt [...], w której przesądzono, że przychód osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że w świetle art. 44 ust. 1 punkt 1 tej ustawy osoba taka ma, jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust.1 1i ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Powyższe tezy cytowanej uchwały stanowią w istocie odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4 zadane we wniosku o interpretację w rozpoznawanej sprawie. Ich treść świadczy o tym, że stanowisko wnioskodawcy, tak w zakresie obowiązku płacenia zaliczki od osiągniętego przychodu, jak i chwili powstania przychodu, przedstawione we wniosku o interpretację było prawidłowe. Tym samym pogląd organu zarysowany w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedziach na przedstawione wyżej pytania należy uznać za błędny. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały składów poszerzonych NSA wiążą sądy administracyjne. Tak więc w toku ponowionego postępowania w zakresie pytań nr 3 i 4 organ będzie obowiązany wziąć pod uwagę treść powołanej wyżej uchwały składu poszerzonego NSA. Odnośnie pytania nr 5 dotyczącego określenia podstawy opodatkowania i kosztów uzyskania przychodu dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza, zaskarżona interpretacja jedynie bardzo ogólnie i lakonicznie stwierdza, że wnioskodawca powinien ustalać je na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zyskach spółki. Zauważyć należy, że przedstawiona wyżej odpowiedź nie jest wystarczająca. W szczególności, ze względu na stopień swej ogólności dotyczy zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu, wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jako takiej. Zważyć jednak należy, że intencją autora wniosku o interpretację nie było uzyskanie odpowiedzi, czy koszty podatkowe są potrącalne w ogóle, lecz kwestia ich istnienia przy faktycznie otrzymywanym przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osobie fizycznej) przychodzie w postaci dywidendy. Wyraźnie wskazuje na to treść uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy i jego pogląd, iż przy tego rodzaju przychodzie koszty jego uzyskania w ogóle nie występują (k. 3 verte akt administracyjnych). Do tego stanu i tego zapatrywania powinien się odnieść organ w interpretacji nie poprzestając na stwierdzeniu, że należy je ustalać zgodnie z prowadzonymi przez spółkę księgami rachunkowymi. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do ponownego rozważenia, tym razem szczegółowego, istnienia kosztów podatkowych przy otrzymaniu przez akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, przypadającej mu części dywidendy. W rozważaniach tych organ weźmie pod uwagę i przeanalizuje poglądy zaprezentowane w cytowanych przez stronę skarżącą wyrokach NSA. Zwłaszcza istotny w tym zakresie będzie fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1097/08, w którym wywiedziono, że podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma (...) na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. (...) z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wprawdzie zaprezentowany wyżej pogląd NSA dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, lecz mechanizm, na co zwrócił uwagę NSA w cytowanej wyżej uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 jest tożsamy dla obu podatków dochodowych. Organ interpretacyjny nie będzie również abstrahował od treści powołanych przez stronę skarżącą wyroków NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/08 i WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, w myśl których przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. (...), a w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. D. B.