I SA/Po 332/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi KW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego gruntu i w prawie współwłasności części wspólnych budynku, powstałych po wyodrębnieniu lokali I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej KW kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art.21 §1 pkt 1, §2 i §3, ait. 47 §3, art. 51 §1, art. 53 §1, §3 i §4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.749, ze zm. dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) i lit. ej i ust. 16 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2000r nr 14, poz. 176, ze zm. dalej ; u.p.d.o.f., ustawa ) art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), określił [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, obliczonym wg stawki 10% od przychodu ze sprzedaży, w 2007 roku, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...], wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego gruntu i prawa współwłasności części wspólnych budynku pozostałych po wyodrębnieniu lokali, wynoszącym [...], nabytego [...].11.2003 roku, zbytego [...].09.2007 r., czyli przed upływem pięciu lat od dnia nabycia w kwocie [...] zł. [...] odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. poprzez nieuznanie prawa do skorzystania ze zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie wydatkowanej na budowę domu jednorodzinnego posadowionego na działce stanowiącej odrębny majątek męża oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tego domu. Zdaniem [...] decyzja została oparta na bezpodstawnej tezie, że odliczenie wydatków poczynionych na budowę budynku mieszkalnego przysługuje tylko temu podatnikowi, który jest prawnym właścicielem gruntu. W ocenie [...] sytuacja, w której tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, nie wyklucza wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków, skoro w sferze bieżących wydatków i wpływów finansowych nie ma ścisłego podziału na majątek żony i męża – dla skorzystania ze zwolnienia istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in.: - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jednocześnie, stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. , przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Z brzmienia powyższych regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Podniesiono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w przypadku braku przeciwnego dowodu, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych samodzielnie (bez odniesienia się do przepisów prawa rodzinnego czy cywilnego) określa skutki rozporządzenia wspólnym majątkiem przez każdego z małżonków, z których każdy jest uznawany za odrębnego podatnika. Wyłączenie zasady z art. 6 ust. 1 ustawy wymaga wniosku małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, złożonego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Wspólne opodatkowanie nie może jednak odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę ustawodawca przyjął w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł, zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreuje innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Skoro zaś "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, każdy z nich winien spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Z tych względów warunki wynikające z art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e ) ustawy należy odnosić do podmiotu występującego jako podatnik, co przesądza, że w przypadku małżonków wydatkujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej uprzednio w skład majątku wspólnego, istotne jest nie tylko, by każdy z małżonków wydatkował środki, ale także, by w odniesieniu do każdego z nich spełniony był warunek wydatkowania tego przychodu na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, stanowiącej jego własność. Jak wynika z oświadczenia [...], zawartego w piśmie z dnia [...].05.2012r., grunt położony w [...], przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego, nie został wniesiony do majątku wspólnego. Tym samym, stanowi majątek odrębny [...]. Powyższe oznacza, że nie został spełniony podstawowy warunek, o jakim mowa w cytowanych przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz ust. 16 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. - wydatkowania przychodu na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, stanowiącej własność podatnika. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 16.04.2012r. sygn. akt ISA/Wr 1784/11 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 20.04.201r. sygn. akt I SA/Bg 136/11z dnia 12.01.201 lr. sygn. akt I SA/Bg 963/10. Podniesiono również, że powołany przez [...] wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 963/08 został wydany w dniu 06.11.2009r., a zatem przed datą wydania ww. orzeczeń, a lakoniczność jego uzasadnienia (w szczególności brak odniesienia się do treści przepisu art. 21 ust. 16 ustawy ) uniemożliwia polemikę z jego tezami. [...] wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o uznanie, że decyzja z dnia [...].11.2012 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] znak [...] została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz błędne przyjęcie, że poniesienie przeze nią wydatków na budowę domu jednorodzinnego wybudowanego na działce mojego męża nie stanowi wydatku na "własne potrzeby mieszkaniowe" w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi [...] przytoczyła fragment odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wyraziła pogląd, że sporne nakłady były dokonywane na budowę budynku mieszkalnego, cyt. "który z pewnością wchodzi w skład jego (mojego) wspólnego z małżonkiem majątku" oraz wskazała, że w sferze bieżących wydatków i wpływów finansowych nie ma ścisłego podziału na majątek męża i żony. Dlatego dla skorzystania ze zwolnienia istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty - bez znaczenia pozostaje, czy wydatki zostały dokonane przez podatnika, czy przez jego małżonka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Istota sporu dotyczy wykładni prawa, a szczególności art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f i sprowadza się do pytania, czy poniesienie wydatków na budowę domu mieszkalnego oraz spłatę kredytu, zaciągniętego na ten sam cel, uprawnia [...] do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Choć sporna kwestia dotyczy bezpośrednio przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku, to nie sposób nie zauważyć, iż wiąże się ona także ściśle, co wynika z treści powyższego przepisu, z przychodami z konkretnego źródła przychodów, mianowicie uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z brzmienia tych przepisów wynika jednoznacznie, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w przypadku braku przeciwnego dowodu, że ich udziały w tym dochodzie są równe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych samodzielnie (bez odniesienia się do przepisów prawa rodzinnego czy cywilnego) określa skutki rozporządzenia wspólnym majątkiem przez każdego z małżonków, z których każdy jest uznawany za odrębnego podatnika. Wyłączenie zasady z art. 6 ust. 1 tej ustawy wymaga wniosku małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, złożonego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Wspólne opodatkowanie nie może jednak odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę ustawodawca przyjął w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł, zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreuje innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Skoro zaś "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, każdy z nich winien spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Z tych względów warunki wynikające z art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e ) u.p.d.o.f. należy odnosić do podmiotu występującego jako podatnik, co przesądza, że w przypadku małżonków wydatkujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej uprzednio w skład majątku wspólnego, istotne jest nie tylko, by każdy z małżonków wydatkował środki, ale także, by w odniesieniu do każdego z nich spełniony był warunek wydatkowania tego przychodu na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, stanowiącej jego własność lub współwłasność. Sąd nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Jak wskazywano w orzecznictwie sądowo – administracyjnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. to norma celu społecznego. Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym też kontekście należy postrzegać wydatkowanie wspólnych środków na realizację potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Małżeństwo to instytucja prawna pozostająca na mocy ustawy zasadniczej pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji R.P.). Sąd podziela stanowisko i wspierającą je argumentację, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Również ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Dodatkowym elementem jest okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna).Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013r w sprawie o sygn. akt II FSK 2004/11. Na marginesie Sąd zauważa, iż aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 20013r, nr rep. [...], [...] darował swojej żonie [...] udział do [...] części zabudowanej nieruchomości, na której znajduje się budynek. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej zwanej: p.p.s.a. ) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.