II FSK 225/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 996/13 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1408/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 października 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 996/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2013 roku, nr IPPB1/415-1408/12-2/JB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący zwrócił się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA", "spółka") oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Według Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. W jego ocenie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 ustawy, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej też dalej "K.c.") SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, zaś za prawidłowe w części dotyczącej skutków podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Według organu na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, odmiennie natomiast podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Wskazując na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. W kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f .nie ma zatem podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA, w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie organu interpretacyjnego, akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje u.p.d.o.f. Organ podkreślił jednak, że odmiennie jest w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego - co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak, jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie organu skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Zdaniem Organu otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i, podobnie jak dywidendę z tej spółki, zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy w związku z jej art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "O.p."), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez organ interpretacyjny, że uzyskując nowe akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, sfinansowanego z zysków, w tym z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), Skarżący otrzyma przychód/dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, trafnie w skardze zaakcentował Skarżący, że znaczenie dla niniejszej sprawy ma art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego ogólną definicję przychodu. Mając na uwadze ten przepis można uznać, że otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo - akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu na podstawie innych przepisów u.p.d.o.f. Otóż z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu "inne źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Takie przychody z "innych źródeł" muszą mieć bowiem, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują. Nie można też - zdaniem Sądu - jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 14 ust. 1 ab initio ustawy wynika przecież, że przychodem z działalności gospodarczej są należne kwoty, zaś akcji SKA za takie "kwoty" uznać nie można. Akcje takie nie odpowiadają ponadto żadnej, dalej wymienionej pozycji definiującej przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 – 2d u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, Skarżący słusznie wskazał, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika a contrario, iż otrzymanie akcji spółki nie posiadającej osobowości prawnej, jaką jest SKA, nie skutkuje przychodem. Gdyby miało być inaczej, niezrozumiałe byłoby zawężenie przez ustawodawcę zakresu tego przepisu jedynie do spółki posiadającej osobowość prawną - otrzymanie akcji wszystkich kategorii spółek, bez względu na przymiot osobowości prawnej, skutkowałoby przychodem. Tymczasem przepis ten jasno stanowi, że o ile w wyniku otrzymania akcji spółki wspólnik otrzymuje przychód, to dotyczy to tylko spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko te dwie spółki spośród innych są osobami prawnymi. Końcowo Sąd wskazał, że z zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób, na jakiej podstawie normatywnej organ oparł swoje zróżnicowanie sytuacji prawnej Skarżącego w zależności od tego, czy otrzymuje od nowe akcje, czy też zwiększa się wartość akcji dotychczas przez niego posiadanych. Otrzymanie nowych akcji lub zwiększenie wartości akcji dotychczasowych jest okolicznością głównie techniczną, poddaną arbitralnej decyzji zgromadzenia wspólników SKA, i z punktu widzenia wymaganych cech przychodu – obojętną. Stąd trudno zrozumieć, dlaczego ta raczej techniczna okoliczność miałaby mieć tak fundamentalne znaczenie podatkowe, że w pierwszym przypadku (otrzymania nowych akcji) skutkowałaby opodatkowanym dochodem, zaś w drugim (wzrost wartości dotychczasowych akcji) nie prowadziłaby do takiego skutku podatkowego. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowaniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wypadku emisji i - w konsekwencji, otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 oraz z dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy K.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego: tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezasadny. Skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest, oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało na błędnym uznaniu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezpodstawnym jej uchyleniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.