I SA/Gl 358/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"), po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika zajętej wierzytelności firmy A’ Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. (obecnie: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w K., dalej: "dłużnik zajętej wierzytelności" lub "skarżący"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], którym organ określił wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ I instancji w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanemu – A’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (obecnie: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na podstawie zawiadomienia z dnia 19 stycznia 2012 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych objętych fakturami Nr [...] oraz [...]. Faktury zostały wystawione w związku z zawarciem aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2011 r., przedmiotem którego było wniesienie wkładu niepieniężnego (nieruchomości) przez A’ Sp. z o.o. w K. do Spółki A’ Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. (Akt Notarialny Rep. A [...]). Zajęcie wierzytelności dotyczyło przypadającej dłużnikowi od A’ Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. kwoty [...] zł wraz z odsetkami. Dłużnik zajętej wierzytelności zajęcie odebrał w dniu 24 stycznia 2012 r. W dniu 15 lutego 2012 r. organ I instancji wystosował do dłużnika zajętej wierzytelności pismo stanowiące ponaglenie realizacji zajęcia wierzytelności, natomiast pismem z dnia 12 marca 2012 r. poinformował dłużnika o zmianie wysokości zajęcia, w którym wskazał kwotę do przekazania w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 23 lutego 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, że uznaje zajęte wierzytelności, które zostaną uregulowane niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł, co – jak podał – zostało podniesione w piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. z prośbą o rozliczenie zwrotu z zobowiązaniem podatkowym A’ sp. z o.o. Dalej wskazał, że z uwagi na otrzymane wyjaśnienia z Urzędu Skarbowego (o braku możliwości potrącenia), suma powyższa zostanie przelana niezwłocznie po wpłynięciu na konto zwrotu VAT. W pkt 2 pisma, dłużnik zajętej wierzytelności podał, że A’ sp. z o.o. wystąpił do niego z pismem o zapłatę jej zobowiązań wobec spółki na konto Urzędu Skarbowego tytułem VAT za m-c styczeń 2011 r. wynikający z korekty deklaracji, na co Spółka wyraziła zgodę w piśmie do Urzędu z dnia 16 stycznia 2012 r. Na podstawie udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. upoważnienia z dnia 26 marca 2012 r., pracownik tego organu przeprowadził kontrolę u dłużnika zajętej wierzytelności, zaś w dniu [...] ww. organ, na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., wydał postanowienie określające wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności w kwocie [...] zł oraz wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] na podstawie art. 71b tej ustawy. Dłużnik zajętej wierzytelności złożył zarówno zażalenie na ww. postanowienie jak i zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na skutek uznania złożonego przez dłużnika zajętej wierzytelności zarzutu naruszenia art. 27 § 2 u.p.e.a., organ umorzył postępowanie egzekucyjne (postanowienie z dnia [...]). Natomiast postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...] oraz umorzył w całości postępowanie egzekucyjne. W dniach 22 – 28 maja 2012 r. organ I instancji ponownie przeprowadził kontrolę z udziałem właścicielki Biura Rachunkowego reprezentującej dłużnika zajętej wierzytelności. W trakcie kontroli organ ustalił, że wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej – stanowiła kwotę netto oraz zostały mu okazane zapisy na kontach dotyczących zobowiązania wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. w zakresie rozliczenia naliczonego podatku VAT w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] określające wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty w wysokości [...] zł. Na skutek złożonego przez dłużnika zajętej wierzytelności zażalenia, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] ponownie uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie I instancji w całości. W dniu 12 września 2012 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 71a § 5 ustawy egzekucyjnej, upoważnił pracowników organu egzekucyjnego do przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego w firmie dłużnika zajętej wierzytelności, w związku z brakiem realizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. W dniu 26 września 2012 r. kontrolę realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego przeprowadzono w siedzibie organu I instancji przy udziale Naczelnika, jego zastępcy i osób upoważnionych do przeprowadzenia tej kontroli, oraz z obecności adwokata L. C. reprezentującego dłużnika zajętej wierzytelności. W trakcie kontroli pełnomocnik dłużnika przedłożył fakturę VAT Nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. oraz notę korygującą do faktury z dnia 12 września 2012 r., z której wynika treść korekty rubryk "do zapłaty" oraz "pozostało do zapłaty", które w miejsce kwoty "[...] zł" powinny być uzupełnione kwotą "[...]". W związku z ustaleniami tej kontroli organ I instancji, postanowieniem z dnia [...]., określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej kwoty w wysokości [...] zł. Dłużnik zajętej wierzytelności (reprezentowany przez adwokata) złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. i art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na uchybieniu zasadzie legalności, zasadzie prawdy obiektywnej, oraz zasadzie zaufania poprzez posłużenie się w postępowaniu materiałem dowodowym zebranym podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego bez upoważnienia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 71a § 9 tej ustawy polegające na uchybieniu zasadzie prawdy materialnej i zaniechaniu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konsekwencją których było stwierdzenie braku podstaw skarżącej do uchylenia się od przekazania zajętej wierzytelności, pomimo braku istnienia wierzytelności; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 71 a § 9 ustawy egzekucyjnej polegające na niesłusznym przyjęciu, że skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, pomimo że faktycznie pomiędzy zobowiązaną, a skarżącą nie powstała podlegająca zajęciu wierzytelność, a zatem brak jest również podstaw do określenia jej wysokości i prowadzenia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji uznał, że do wydania postanowienia, na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., niezbędne jest łączne zrealizowanie dwóch przesłanek: dłużnik zajętej wierzytelności musi uchylać się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu, które jednocześnie musi mieć charakter bezpodstawnego. Ponadto przed wydaniem postanowienia konieczne jest przeprowadzenie przez organ egzekucyjny czynności kontrolnych wskazanych w art. 71a § 1 ustawy chyba, że materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z uwzględnieniem przepisów art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej pozwoli na stwierdzenie, że doszło do bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności. Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji określił dłużnikowi zajętej wierzytelności, nieprzekazaną kwotę w wysokości [...] zł należną organowi egzekucyjnemu wskutek dokonanego zajęcia wierzytelności zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Organ stwierdził, że zgodnie z posiadaną dokumentacją zajęta wierzytelność istniała w chwili zajęcia, jak również istnieje do chwili obecnej. W ślad za organem I instancji organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiada nieuregulowaną kwotę z faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł. Do protokołu kontroli z dnia 26 września 2012 r. pełnomocnik Spółki przedłożył notę korygującą z dnia 12 września 2012 r. do faktury Nr [...], która jednak, zdaniem organu, nie odzwierciedlała stanu faktycznego z dnia 21 stycznia 2011 r. W postanowieniu organ I instancji wyjaśnił, że fakt wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki zrodził po stronie Spółki A’ Spółka z o.o. Spółka Komandytowa wierzytelność o uzyskanie stosownych udziałów odpowiadających jednak wartości netto aportu, co zostało potwierdzone fakturą z dnia 15 grudnia 2011 r. Nr [...]. Powstał zatem stosunek pomiędzy wspólnikiem, a spółką, do której wspólnik wniósł aport – nieruchomość o wartości netto. Natomiast pomiędzy Spółkami (Spółką Komandytową oraz Spółką z o.o.), doszło do przeniesienia własności nieruchomości, a czynność ta podlega opodatkowaniu i powinna być potwierdzona fakturą określającą cenę nieruchomości z podatkiem VAT, tj. kwotą [...] zł. Na cenę tę składała się zarówno wartość udziałów, jakie otrzymała zbywająca spółka, oraz podatek VAT w kwocie [...] zł. Zdaniem organu cena jest zawsze ceną brutto, a zatem wobec nie uregulowania podatku VAT z transakcji objętej fakturą, wierzytelność na kwotę [...] zł istnieje, jest bowiem elementem ceny za nabytą (wniesioną do Spółki) nieruchomość. Spółka skorzystała również z odliczenia tej spornej kwoty, jako podatnik VAT, tym samym niezasadny był zarzut zażalenia, że w niniejszej sprawie kwota w wysokości [...] zł nie została uregulowana, gdyż nie istniało zobowiązanie w ujęciu cywilnoprawnym. Zdaniem organu II instancji z dokumentacji dołączonej do akt sprawy wynika wprost, że kwota ta jest kwotą zobowiązania z tytułu podatku VAT, która nie została uregulowana w żaden sposób co również znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 26 września 2012 r., nie jest więc kwotą w ujęciu cywilnoprawnym. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego braku wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny przed wydaniem zaskarżonego postanowienia dokonał szczegółowej analizy dokumentów znajdujących się zarówno w organie podatkowym jak również organie egzekucyjnym. W celu pełnej analizy dokumentacji organ egzekucyjny posiłkował się również ustaleniami poczynionymi w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach 25-28 maja 2012 r., a w dniu 26 września 2012 r. przeprowadził kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z której to kontroli został sporządzony protokół. Pełnomocnik Spółki oświadczył do protokołu, że szczegółowe wyjaśnienia dotyczące spornej kwoty zostaną złożone do dnia 29 września 2012 r., które ostatecznie nie zostały złożone. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 71a § 7 ustawy egzekucyjnej pełnomocnik skarżącej został poinformowany przy podpisywaniu protokołu, iż w przypadku jeżeli nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowym protokole, może zgłosić w terminie 14 dni odpowiednie wyjaśnienia lub zastrzeżenia w formie pisemnej. Z tego uprawnienia dłużnik zajętej wierzytelności również nie skorzystał. W podsumowaniu organ II instancji uznał, że Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na stwierdzenie, że zajęta wierzytelność jest sporna, zatem zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. miała obowiązek jej przekazania organowi egzekucyjnemu. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik zobowiązanej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 71 § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na: - wydaniu przez organ I i II instancji postanowienia określającego wysokość zajętej wierzytelności pomimo nieprzeprowadzenia u skarżącej rzeczywistej i wszechstronnej kontroli realizacji środka egzekucyjnego; - wydaniu zaskarżonego postanowienia mimo braku stwierdzenia w wyniku kontroli, że skarżąca uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo jej części organowi egzekucyjnemu; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 6, art. 7, art. 8 i art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej polegające na posłużeniu się przez organ I i II instancji materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u skarżącej bez upoważnienia; 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej, polegające na zaniechaniu dokładnego, oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, wskutek którego organ l instancji błędnie ustalił "istnienie" wierzytelności podlegającej zajęciu. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w trybie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez organ II instancji lub w trybie art. 61 § 3 cyt. ustawy przez rozpoznający niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, czynności egzekucyjnych prowadzonych przez organ I instancji. W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg postępowania i rozwijając zarzut braku rzeczywistej i wszechstronnej kontroli przewidzianej w art. 71a § 9 u.p.e.a. podniósł, że została ona ograniczona do jednej wizyty pełnomocnika zobowiązanej w siedzibie organu i do zadania mu trzech pytań. Wskazał, że odbyły się trzy kontrole: - w dniu 26 marca 2012 r. dotycząca realizacji środka egzekucyjnego (I), - w dniach 25-28 maja 2012 r., w wyniku której organ wydał postanowienie określające wysokość zajętej wierzytelności (II), - w dniu 26 września 2012 r. dotyczącą prawidłowości realizacji zajęcia (III). Uznał, że wyniki kontroli nie pozwalają na ustalenie, że skarżąca Spółka uchyla się od realizacji zajęcia, lecz wskazują na kwestionowanie istnienia wierzytelności. Zdaniem skarżącej z I kontroli nie doręczono jej protokołu, natomiast brak było upoważnienia do przeprowadzenia II kontroli. Zarzuciła także, że organy wydały postanowienia na podstawie materiału dowodowego zebranego podczas doraźnej II kontroli, a nie w postępowaniu prowadzonym zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a., która nie dotyczyła prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Według skarżącej powinna była ona zostać zawiadomiona o terminie II kontroli zgodnie z art. 282b Ordynacji podatkowej. Nawiązując do złożonego odwołania skarżący powtórzył, że nie istnieje wymagalna wierzytelność przysługująca Spółce A’ Sp. z o.o. od skarżącej, bowiem w wyniku wystawienia faktury Nr [...] nie powstało żadne zobowiązanie. Wywodziła, że zgodnie z art. 28 w związku z art. 106 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione do spółki jako wkład. Jako wartość początkową środków trwałych wniesionych w wyniku aportu należy przyjąć zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość netto wniesionych nieruchomości (bez naliczonego w fakturze podatku VAT). Wraz z aportem spółka otrzymująca aport uzyskała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się zwróconej różnicy podatku VAT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) nie może być obwarowane jakimikolwiek warunkami ani obowiązkiem dokonania świadczenia przez spółkę otrzymującą taki wkład poza obowiązkiem wydania akcji lub udziałów (w spółce kapitałowej) lub powstaniem praw do wkładów (w spółce osobowej). Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych zwrotnych rozliczeń pomiędzy podmiotem wnoszącym i przyjmującym aport, zaś ustawy podatkowe (o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych) nie przewidują żadnego zwolnienia z tego tytułu. W ocenie skarżącego pomiędzy spółkami nie doszło do powstania wierzytelności, a skarżący nie był zobowiązany do przekazania jakichkolwiek środków na poczet uregulowania zaległości podatkowej dłużnik. Spółka zajęła błędne stanowisko w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. zatem nie mogła uznać nieistniejącej wierzytelności, zaś faktura Nr [...] została wystawiona nieprawidłowo. W podsumowaniu skarżący podniósł, że uznanie dokonane na etapie postępowania egzekucyjnego co prawda odpowiada uznaniu procesowemu, jednak może być cofnięte do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaś skarżąca takie oświadczenie złożyła, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I PK 194/2008. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację podniesioną w zaskarżonym postanowieniu. Organ podniósł, że pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze nie podniósł żadnych nowych okoliczności ponad te, które były już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym i co do których organ nadzoru ustosunkowywał się w wydanym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do wniosku skarżącej o wstrzymanie czynności egzekucyjnych prowadzonych przez organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie zaskarżonego postanowienia wskazał, że powołany art. 61 § 2 pkt 1 ustawy o Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy wyłącznie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia tj. w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], zatem w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości prawnych wstrzymania czynności egzekucyjnych w wskazanym trybie, o które Spółka wnosi w przedmiotowej skardze. Na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej, który stanowi, iż jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Z kolei stosownie do art. 71a § 1 ustawy egzekucyjnej organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie odnosi się do niniejszej sprawy). Analiza treści art. 71a § 1 u.p.e.a. prowadzi więc do wniosku, że warunkiem wydania postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności, jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek: - przeprowadzenie kontroli mającej na celu ustalenie istnienia wymagalnej wierzytelności, obciążającej dłużnika, wobec którego dokonano zajęcia tejże wierzytelności; - bezpodstawne uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rozstrzygnięcia problemu, czy skarżący będący dłużnikiem zajętej wierzytelności dysponował wobec dłużnika wymagalną wierzytelnością wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r., w wysokości podatku VAT w kwocie [...] zł, w konsekwencji czego można by ewentualnie uznać, że zobowiązany odmawiając realizacji tej wierzytelności "bezpodstawnie uchyla się" od przekazania tej kwoty organowi egzekucyjnemu. Wprawdzie egzekucja z wierzytelności pieniężnych jest tylko jednym ze środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jej zasadniczym celem jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym przez dłużnika, to jednak skuteczność prawną zajęcia wierzytelności, rodzącej obowiązek przekazania wynikającej z niej kwoty pieniężnej przez dłużnika organowi egzekucyjnemu, należy oceniać przez pryzmat jej istnienia i wymagalności. Zadaniem zatem organu jest ustalenie, z wykorzystaniem instrumentu kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 i § 9 ustawy egzekucyjnej, czy rzeczywiście dłużnik obowiązany jest do zapłaty określonej kwoty. Brak jest bowiem podstaw do żądania od dłużnika przekazania kwoty, która nie istnieje jako wierzytelność bądź jest sporna. Samo tylko istnienie co do zasady możliwości i zasadności rozliczenia podatku VAT przez podatnika nie stanowi jeszcze podstaw dla uznania, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. Wystąpienie przesłanki zastosowania przepisu art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej, polegające na uznaniu, że zobowiązany bezpodstawnie uchyla się od zapłaty zajętej wierzytelności, organ w rozpatrywanej sprawie wiąże ze stanowiskiem, że kwota podatku VAT wynikająca z faktury z dnia 15 grudnia 2011 r. jest należna. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania postanowienia przez organ I instancji określającego wysokość zajętej wierzytelności była faktura VAT z dnia 15 grudnia 2011 r. wystawiona w związku z zawarciem aktu notarialnego, na podstawie którego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła aport niepieniężny do spółki komandytowej, w postaci własności nieruchomości i użytkowania wieczystego. Wystawca faktury (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w fakturze określiła kwotę brutto – [...] zł (w tym kwotę podatku VAT w kwocie v zł), z określeniem kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł. Zdaniem organu Spółka A’ Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, w związku z wystawieniem faktury przez Spółkę A’ Sp. z o.o. posiada nieuregulowaną kwotę z faktury z dnia 15 grudnia 2011 r. w postaci podatku VAT w kwocie [...] zł, bowiem aport został wniesiony do Spółki do wysokości kwoty netto. Organ argumentował w zaskarżonym postanowieniu, że skoro wymieniona faktura określała cenę nieruchomości w kwocie brutto, a na cenę tę składa się wartość udziałów jakie otrzymała zbywająca spółka (w kwocie netto) oraz podatek VAT – istnieje nieuregulowana wierzytelność w postaci równowartości podatku VAT, która jest elementem ceny za wniesioną do Spółki nieruchomość. Zdaniem natomiast skarżącego wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) nie można obwarować jakimikolwiek warunkami, ani obowiązkiem dokonania jakiegokolwiek świadczenia przez spółkę otrzymującą aport poza obowiązkiem wydania akcji lub udziałów (w spółce kapitałowej) lub powstaniem praw do wkładów (w spółce osobowej). Zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych zwrotnych rozliczeń pomiędzy podmiotem wnoszącym i przyjmującym aport. Zatem nie doszło do powstania jakiejkolwiek wierzytelności, z uwagi na brak cywilnoprawnej ku temu podstawy i sprzecznością z przepisami kodeksu spółek handlowych. Nie mógł więc skarżący uznać faktycznie nieistniejącej wierzytelności, a podstawą cofnięcia złożonego oświadczenia był brak istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. Skarżący podkreślił , że nie ciążył na nim obowiązek przekazania środków pochodzących ze zwrotu podatku VAT. Celem dokonania oceny stanowisk stron należy wskazać, że stosownie do art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, natomiast w myśl art. 107 § 2 tej ustawy jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (podobnie kwestie te reguluje art. 158 § 1 wskazanej ustawy – jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów). W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (będącej jednostronnym aktem założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Podobnie w spółkach osobowych, gdzie powstaje prawo do wkładów dla podmiotu wnoszącego aport. Ustawodawca nie zawarł szczególnych regulacji odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania aportów, zastosowanie znajdą zatem zasady ogólne. Zgodnie z nimi, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli – w skrócie – kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Natomiast w przypadku transakcji, dla której nie określono ceny, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o VAT należny (art. 29 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11 (opubl. LEX Nr 1225141) zauważył, że w myśl reguł kodeksu spółek handlowych, aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji, skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, to wartość ta – określona kwotowo – jest równowartością wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Sąd przypomniał też zasadę uregulowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, w myśl której wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną. Stanowi więc – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi, której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie liczby udziałów o określonej wartości nominalnej. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki jest kwotą należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu"). Wskazał zatem Sąd, że wartość wkładu niepieniężnego należy określać w kwocie brutto, zawierającej w sobie podatek VAT. Oznacza to w praktyce, że w ramach transakcji aportowej strony nie są dodatkowo zobowiązane przekazywać sobie podatek od towarów i usług, liczony od wartości wkładu niepieniężnego. Kwestia podstawy opodatkowania VAT wkładów niepieniężnych (aportów) jest przy tym zagadnieniem kontrowersyjnym. Wynika to z faktu, że z jednej strony, z natury rzeczy, aporty są operacjami bezgotówkowymi, a z drugiej – wiążą się z koniecznością zapłaty VAT należnego przez podmiot wnoszący aport. Należy jednak zwrócić uwagę, że organy podatkowe w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych zajmują stanowisko, iż w przypadku wniesienia aportu nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary (prawa). Formę należności stanowią bowiem udziały w spółce, objęte w zamian za wniesione towary (prawa). Z tego względu podstawą opodatkowania u wnoszącego aport jest wartość rynkowa aportu, pomniejszona o kwotę VAT (tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z [...], nr [...]). Może więc wzbudzać wątpliwości sytuacja, w której spółka otrzymująca aport wydaje w zamian za ten aport udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu i dodatkowo płaci wnoszącemu aport kwotę stanowiącą równowartość VAT należnego od tego aportu. Takiego rozliczenia aportu obecnie organy podatkowe nie kwestionują wskazując, że podstawę opodatkowania takiej transakcji stanowi wartość rynkowa aportu, pomniejszona o VAT należny (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], nr [...] oraz ww. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K.). W konsekwencji należy zatem przyjąć w niniejszej sprawie, że z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają formy rozliczenia transakcji związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego, to stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru jej rozliczenia. Zauważyć przy tym także trzeba, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Organ I instancji dopełnił wprawdzie wynikającego z art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej wymogu przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, to jednak ustalenia tej kontroli (protokół z dnia 26 września 2012 r.) nie potwierdzają okoliczności, że należność wynikająca z faktury z dnia 15 grudnia 2011 r. stanowi podstawę do zwrotu przez spółkę, która otrzymała wkład niepieniężny spółce wkład ten wnoszącej – równowartości podatku VAT. W protokole tym kierowano do pełnomocnika kontrolowanego pytania o wskazanie sposobu "ostatecznego księgowego rozliczenia wynikającego z faktury nr [...]", który powołując się na wystawioną notę korygującą z dnia 12 września 2012 r. podał, że "w spółce zostały podjęte działania w celu usunięcia nieprawidłowości w księgowaniach i rozliczeniach". Podał także, że "kwota [...] zł nie została uregulowana albowiem nie istnieje takie zobowiązanie w ujęciu cywilnoprawnym". Reasumując, zdaniem Sądu, potwierdzona wystawioną fakturą VAT z dnia 15 grudnia 2011 r. transakcja, w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, nie może jeszcze stanowić podstawy do uznania przez organy, że określona w niej kwota podatku VAT stanowi nieuregulowaną przez spółkę otrzymującą aport należność, jeżeli – w ramach swobody zawierania umów – nie wynika to z treści zawartych umów i uzgodnionego pomiędzy stronami sposobu dokonania rozliczeń. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że strony umówiły się w przedmiocie zwrotu równowartości kwoty stanowiącej podatek VAT określony w ww. fakturze, a jedynie tak ustalona wola stron może stanowić o powstaniu wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie czynnością cywilnoprawną jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w związku z tym wniesienie towarów lub usług do takiej spółki podlega opodatkowaniu VAT, tak jak dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług, lecz także w drodze takiej samej czynności strony winny określić ewentualny obowiązek zapłaty (zwrotu) – równowartości kwoty podatku VAT jako roszczenia cywilnoprawnego (wierzytelności). Tymczasem w toku sprawy organy nie ustaliły, że istniał obowiązek zwrotu wymienionej wierzytelności, zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mimo tego nie dochodziła od skarżącego jego zapłaty. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wydanie postanowienia w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty, w trybie art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej, jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania, w ramach którego ustalone zostaną okoliczności faktyczne potwierdzające istnienie wymagalnej wierzytelności. Tylko wówczas uzasadniona będzie konstatacja, że zobowiązany bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. Ustalenia faktyczne dokonane w toku niniejszego postępowania przez organy obu instancji nie pozwalają jeszcze na wyprowadzenie takiego wniosku, wobec ich niezupełności. Naruszono tym samym art. 7 k.p.a., zgodnie z którym w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (tak również: wyrok tut. Sądu z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 535/11; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście tak poczynionych ustaleń, zdaniem Sądu, nieuzasadnione są jednak twierdzenia skarżącego podważające "rzeczywistość i wszechstronność" przeprowadzonych kontroli w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Wbrew jednoznacznej dyspozycji tego przepisu, nie jest konieczne bowiem przeprowadzenie czynności kontrolnych przed wydaniem postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty, jeżeli w sprawie został zebrany w sposób zgodny z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. materiał dowodowy sprawy, pozwalający na stwierdzenie, że doszło do bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności (por. Piotr Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz LexisNexis Warszawa 2011, str. 327 i przywołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA 77/03). W toku dalszego postępowania organ winien uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku oraz uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenie, czy istniał obowiązek zwrotu równowartości kwoty podatku VAT wynikającej z faktury z dnia 15 grudnia 2011 r. pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.