III SA/Wa 1351/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 16 listopada 2012r. spółka S. S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca w dniu 22 stycznia 1997 r. podpisała porozumienie kredytowe, zgodnie z którym w latach 1997-2002 kredyt wypłacany był w transzach. Do momentu rozpoczęcia spłaty kredytu, tj. do lutego 2002 r., odsetki od zaciągniętych transz kredytu były kapitalizowane w wartości kredytu. Naliczone i skapitalizowane odsetki początkowo przeznaczone były na finansowanie inwestycji, a od 2000 r. finansowały zarówno działalność inwestycyjną, jak i bieżącą działalność operacyjną Spółki. Skarżąca przedstawiła treść art. 4 ust. 4.7 Postanowienia umownego dotyczącego kapitalizacji odsetek, zawartego w Porozumieniu Kredytowym z dnia 22 stycznia 1997 r.: "Kredytobiorca ma prawo uregulować swoje zobowiązania z tytułu spłaty odsetek poprzez dodanie należnych do zapłaty odsetek do podstawowej sumy Kredytu (,,Kapitalizacja odsetek")...". W związku z powyższym zadała pytanie: Czy skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.", w dacie ich kapitalizacji, czy też odsetki skapitalizowane będą kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata (spłata) skapitalizowanych Skarżąca stwierdziła, iż skapitalizowane odsetki od zaciągniętych przez Skarżącą kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty (spłaty), a nie w momencie kapitalizacji. W opinii Skarżącej powyższe stanowisko wynika z gramatycznej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.op., a także znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. W ocenie Skarżącej z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki na skapitalizowane odsetki od kredytów. W dacie kapitalizacji odsetek podatnik nie ma prawa do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Takie prawo powstaje w dacie ich faktycznej zapłaty (spłaty) - poniesienia wydatku. Zaciągnięty kredyt nie ma charakteru definitywnego, nie stanowi przychodu podatkowego; odpowiednio - spłata kredytu nie jest kosztem podatkowym, którym są jednak zapłacone odsetki od kredytu. Jeżeli odsetki od kredytu zostały skapitalizowane, to mimo tego że powiększają sumę kredytu, dopiero ich spłata stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem Skarżącej - taki wyjątek przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że brak wydatkowania odsetek (fizycznego przepływu kwoty odsetek na rachunek pożyczkodawcy) w dacie ich kapitalizacji - stanowiący argument za brakiem prawa do zaliczenia skapitalizowanych a nie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów - podkreślany jest również przez przedstawicieli doktryny. Skarżąca podniosła, iż pogląd o prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dopiero zapłaconych skapitalizowanych odsetek wyrażany jest w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2001 r. (SA/Wr 157/98). Skarżąca zauważyła, iż pogląd o konieczności poniesienia wydatku na zapłatę odsetek od pożyczki (kredytu) jako warunku uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie był dotychczas kwestionowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wskazała, że także organy podatkowe wyrażają pogląd zbieżny z przytoczonymi przez Skarżącą wyrokami przykładowo w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. [...]) z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Zdaniem Organu oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji. W powyższym kontekście Organ stwierdził, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu kredytodawcy o ich zwrot. Zdaniem Organu wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej kredytu, gdyż kapitalizacja przedmiotowych wywiera ten sam skutek prawny, co ich zaplata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż sama kapitalizacja nie pozwala na zaliczenie kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest faktyczne poniesienie wydatku na spłatę tych odsetek. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska Organ podkreślił, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji pomiędzy stronami urnowy kredytu są odsetki. Wskazał, iż po dokonaniu kapitalizacji odsetki już nie istnieją, gdyż stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). W ocenie Organu nie wyodrębnia się już kwoty głównej kredytu i kwoty odsetek skapitalizowanych - jest tylko powiększona kwota kredytu, natomiast wierzytelność z tytułu odsetek została zaspokojona przez dokonanie ich kapitalizacji. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). Zdaniem Organu w konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której splata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów). Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów. W świetle powyższego stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa [t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej "O.p.") w zw. z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym koszt podatkowy powstaje w momencie faktycznej zapłaty kwoty odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór, jaki zawisł przed sądem na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kredytobiorcy odsetek od udzielonego mu kredytu, podlegających kapitalizacji. Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje stanowisko, że odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartego przez nią porozumienia kredytowego stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki (kredytobiorcy) w momencie faktycznej spłaty tych odsetek i przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające taką tezę (np. wyrok z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 867/10). Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny - wskazując m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11 - utrzymuje, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów w już momencie ich kapitalizacji (a nie faktycznej zapłaty). Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację Ministra Finansów pozostającą w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 485/11), co do czynności kapitalizacji odsetek i ich bytu w chwili jej dokonania oraz skutków podatkowych z takiej czynności wynikających. I tak, dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Z tego powodu należy sięgnąć do treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej. W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieźć można normę wskazującą, że do kosztów uzyskania przychodów kredytobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów kredytobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek. Natomiast z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że "kredytobiorca ma prawo uregulować swoje zobowiązania z tytułu spłaty odsetek poprzez dodanie należnych do zapłaty odsetek do podstawowej sumy kredytu ("kapitalizacja odsetek")..." Postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uzasadniono faktem błędnej interpretacji ustawowego zwrotu "wydatków na spłatę [...] skapitalizowanych odsetek". Zdaniem Spółki zwrot "wydatek" powinien być rozumiany jako równoważnik rzeczywistego wydatkowania tych odsetek, tzn. wydatkowania określonej sumy środków pieniężnych. Kapitalizacja odsetek nie stanowiłaby w tym ujęciu wypłaty, ponieważ w momencie kapitalizacji odsetki są tylko dopisywane do kwoty kapitału głównego udzielonego kredytu. Sąd nie podzielił tego punktu widzenia, uznając tym samym za trafne stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania istoty czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie kredytu czy pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej kredytu (pożyczki), czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jego wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą kwoty głównej pożyczki (powiększonej o doliczone odsetki). Na tle analogicznego problemu Naczelny Sąd Administracyjny powoływanym już w wyroku o sygnaturze akt II FSK 485/11, wyraził pogląd, że uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek. W takim wypadku - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego. Zdaniem Sądu orzekającego rozliczanie odsetek wynikających z umowy kredytu może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach kredytodawca (pożyczkodawca) uzyskuje określone przysporzenie, tj. w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Pomimo więc braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek kredytodawcy (pożyczkodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy przy tym pamiętać, że skoro skapitalizowane odsetki (od pożyczek czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wynika to z tego, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie podatkowej, zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08). Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki (czy kredytu), zaś u drugiej strony tej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że ostatnim momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment kapitalizacji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 575/10). Trafny argument w tym zakresie - potwierdzający stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji - wywiedziono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/11. Wskazano tam, że normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r., Nr 134, poz. 646). Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco: art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.: "Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług..., a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)"; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) - wyraz "zapłaconych". Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.).