I SA/Rz 743/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2013r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w R. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" Grupa spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem jej działalności jest dystrybucja artykułów spożywczych. Prowadzenie tej działalności wymagało - i wymaga - współpracy z wieloma kontrahentami i podejmowania szeregu działań o charakterze promocyjnym i reklamowym w celu zwiększenia sprzedaży, pozyskania nowych klientów, zwiększenia rozpoznawalności i renomy spółki. W ramach tych działań Spółka w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. dokonywała na rzecz swoich aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów, nieodpłatnych przekazań towarów, które obejmowały: - przekazywanie zakupionych towarów handlowych na promocję i degustację oraz jako bonusy w towarze, towarów handlowych, - przekazywanie nagród rzeczowych za udział w promocjach i konkursach - w tym w programach lojalnościowych, - przekazywanie upominków i gadżetów reklamowych. Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem przekazania nie były drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ani prezenty o małej wartości, ani też próbki - o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT). Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów przekazywanych następnie kontrahentom, uznając, że te nieodpłatne przekazania stanowią dostawę towarów opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji wystawiał faktury wewnętrzne na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy VAT z wykazanym podatkiem należnym, uwzględnianym następnie w rozliczeniach (deklaracjach) miesięcznych. Faktury wewnętrzne - zbiorcze za cały miesiąc, pojedyncze lub obejmujące kilka przypadków przekazania - wystawiane były w oparciu o dokumenty wydania towarów na promocję (WS), przy czym na większości tych dokumentów kontrahenci potwierdzali odbiór towarów. W ocenie Spółki, opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają (i nie podlegały) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowisko to zostało ostatecznie zaaprobowane przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2012r. nr [...]. Obecnie Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wszystkich wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę oraz dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta czy też nie, a także niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona przed czy po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: "Czy w związku z tym, że opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca może wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez siebie faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz w swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione wewnętrzne faktury korygujące i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument wydania (WS) potwierdzony przez kontrahenta, któremu zostały przekazanie nieodpłatnie towary, czy też w oparciu o dokument wydania niepotwierdzony przez takiego kontrahenta? Wyrażając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że może wystawić wewnętrzne faktury korygujące w sposób opisany w zapytaniu, a następnie dokonać obniżenia podatku należnego w okresie rozliczeniowym wystawienia faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących, niezależnie od potwierdzenia dokumentów WS przez kontrahenta. Na uzasadnienie tego stanowiska wskazała, że skoro dokonywane przez nią nieodpłatne przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to może wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wewnętrznych faktur dokumentujących to przekazanie - bez względu na to, czy odbiór towarów został potwierdzony przez kontrahentów - bo pozwala na to art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Powołała się także na regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). Skoro bowiem wystawiona została faktura wewnętrzna dokumentująca nieodpłatne przekazanie towarów i wykazano w niej podatek należny, mimo, że ta czynność nie podlegała opodatkowaniu, to taka faktura zawiera pomyłkę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a więc powinna być skorygowana, przy czym obowiązujące regulacje nie odnoszą się wprost do faktur zbiorczych, ale nie sprzeciwiają się ich wystawianiu. Przywołując treść art. 29 ust. 4a, ust. 4c ustawy VAT, Spółka wskazała, że może dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wewnętrznych korygujących za miesiąc ich wystawienia, bo w przypadku faktur wewnętrznych jest równocześnie ich wystawcą i odbiorcą - a więc nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia odbioru tejże faktury korygującej. Podniosła także, iż żaden przepis nie uzależnia możliwości wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym, zakresie powołała się także na interpretacje indywidualne udzielone przez Ministra Finansów innym podmiotom. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od 1 czerwca do 31 marca 2011r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nieprawidłowo uznawał je za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art.7 ust.2 ustawy VAT i nieprawidłowo też wstawiał faktury wewnętrzne, w których wykazywany był podatek należny. Minister przedstawił obowiązujący stan prawny dotyczący pytania Spółki i w konkluzji stwierdził, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem uprawnienie Wnioskodawcy do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących oraz zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących ograniczone jest terminem wynikającym z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przysługuje wyłącznie w stosunku do tych faktur, od których wystawienia nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wnioskodawca nie może też dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu i deklaracji VAT za miesiące, wobec których upłynął termin wynikający z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Ministra Finansów, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, któremu przekazano nieodpłatnie towar, bowiem przepisy prawa podatkowego nie uzależniają wystawiania korygowanych faktur wewnętrznych od potwierdzania przez kontrahenta dokumentów WZ. Odnośnie wymienionej interpretacji indywidualnej, Spółka skierowała do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 29 maja 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. "A" Grupa spółka z o.o. w R. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.121 § 1 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji, której sentencja sprzeczna jest z uzasadnieniem. Organ bowiem w sentencji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko w zakresie dotyczącym faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie upłynęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki, organ powinien uznać jej stanowisko za prawidłowe - w zakresie dotyczącym faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie upłynęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej, a za nieprawidłowe – w zakresie dotyczącym faktur wewnętrznych, od których wystawienia upłynęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010r. sygn. akt I GSK 1034/09, jako potwierdzenie prawidłowości wyrażonego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Ponadto dodał, że z uzasadnienia interpretacji wynika, jaki powinien być poprawny sposób postępowania Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, jest ona jasna i czytelna dla Wnioskodawcy. W ocenie organu wydana interpretacja nie narusza prawa, a słuszność przyjętego sposobu sformułowania interpretacji potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1709/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art.14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art.14 c § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, rację ma skarżąca, że sentencja interpretacji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Stwierdzając bowiem, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że uprawnienie Wnioskodawcy do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących oraz do dokonania obniżenia kwoty podatku w rozliczeniu i deklaracjach VAT, ograniczone jest terminem wynikającym z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przysługuje wyłącznie w stosunku do tych faktur, od których wystawienia nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pozostałych faktur. W ocenie Ministra Finansów, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, któremu przekazano nieodpłatnie towar. A zatem i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. W związku z powyższym brak było podstaw do stwierdzenia w sentencji interpretacji, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Co do zasady bowiem, Minister Finansów przyznał Spółce rację, czyli uznał, że w opisanym stanie faktycznym wystawienie wewnętrznych faktur korygujących i obniżenie podatku należnego w rozliczeniu i deklaracjach VAT, w sposób zaproponowany przez Spółkę, jest zgodne z prawem. Powyższy sposób postępowania doznaje ograniczeń jedynie w odniesieniu do części faktur, co do których należy uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ miał możliwość, aby w interpretacji dać temu wyraz. Nie można więc przyznać racji organowi, że stanowisko Spółki oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. W świetle obowiązujących regulacji dopuszczalne jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w części (w niepełnym zakresie). W związku z powyższym, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części, interpretator powinien dać temu wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, np. w taki sposób, jak zaproponowała Spółka we wniosku o usunięcie naruszenia prawa, poprzez wskazanie w jakim zakresie prezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe, a w jakim nieprawidłowe. Z tych względów za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi, że interpretacja narusza przepisy art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji, której sentencja sprzeczna jest z uzasadnieniem. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1, art.152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego składa się: - uiszczony wpis od skargi w wys. 200,00zł, - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wys. 17,00zł, - wynagrodzenie radcy prawnego w wys. 240,00zł – stosownie do treści § 14 ust.2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).