I SA/Łd 1091/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. Sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi W. R. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1091/13 UZASADNIENIE W dniu 2 listopada 2011 r. W. R. O. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Wniosek ten został uzupełniony przez wnioskodawcę w dniu 25 stycznia 2012 r. We wniosku W. R. O. przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (dalej: "wnioskodawca" lub "akcjonariusz"), będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej w SKA. Nr KRS spółki komandytowej to [...], NIP [...], REGON [...]. Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA, to A sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie lub na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co, wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Zatem SKA, nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych). Przedstawiając powyższe, wnioskodawca zadał następujące pytanie (oznaczone numerem 1 we wniosku o interpretację): Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT? Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wnioskodawca podkreślił, że w odpowiedzi na identycznie skonstruowany wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził stanowisko podatnika m.in. w interpretacji z dnia [...] r. ([...]) oraz w interpretacji z tego samego dnia ([...]). W ocenie wnioskodawcy, wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi pochodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska podatnik odwołał się do poglądów organów podatkowych zawartych w interpretacjach podatkowych oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący, odwołując się uprzednio do treści przepisów art. 4 § 1 pkt 1, art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 5a pkt 26, art. 10 ust 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdził, że co do zasady, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Odnosząc się następnie do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, organ stwierdził, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 ww. artykułu, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy). Organ wskazał także, iż jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odwołując się następnie do treści art. 9a ust. 4, ust. 5, art. 8 ust. 1a, art. 30c ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy oraz przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że jeżeli wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuję do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosownym terminie złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niego wskazane w powołanych przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ww. interpretacji przepisów podatkowych, podtrzymując stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 2 marca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...] r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej W. R. O., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa PIT") poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie PIT (w tym kapitałów pieniężnych), stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraz przez inne przepisy ustawy PIT, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu, 2) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT poprzez błędne przyjęcie, iż akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 6) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych; w ocenie pełnomocnika interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT, państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) skarżącego, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności skarżącego. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 tej ustawy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena stanowiska skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być następującej treści: - przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, którymi to przychodami jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, niezależnie od przychodów otrzymywanych przez SKA i transakcji przez nią zawieranych, - w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego dywidendy z SKA, niezależnie od rodzaju działalności skarżącego oraz zdarzeń gospodarczych, jakie miałyby miejsce w SKA. Podnosząc powyższe zarzuty i wnioski pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wskazanego w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2012 r. (II FSK 754/11), przyjmując, że rozstrzygniecie tego zagadnienia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, które następnie podjął postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz.U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytuły przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz możliwości opodatkowania dochodu takiego akcjonariusza na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (data wpływu do organu) zawiera przedstawienie zdarzeń przyszłych i związany z tym szereg pytań. Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosząca się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1, związanego z przyporządkowaniem dywidendy należnej akcjonariuszowi SKA do określonego źródła przychodów i możliwości opodatkowania takiego dochodu, w zależności od wyboru akcjonariusza, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o pdf. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy w szczególności interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o pdf. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. Postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), w skrócie: "p.p.s.a.", z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 18 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 754/11, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następującego zagadnienia prawnego: "1.Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? 2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ?" W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z uwagi na przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe i sformułowane na jego tle pytanie, a także stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, podjęcie uchwały rozstrzygającej powyższe zagadnienie ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uchwałą z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi na zadane pytania w następujący sposób: 1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika, że interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale NSA jest pośrednio wiążąca dla innych składów orzekających, tak w wojewódzkich sądach administracyjnych, jak i w NSA, we wszystkich sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co oznacza, że powyższa uchwała powinna być brana pod uwagę przy rozpatrywaniu skargi w niniejszej sprawie. Niezależnie jednak od związania powyższą uchwałą, Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej, rozpatrując skargę na interpretację dotyczącą w zasadzie tożsamego faktycznie i prawnie zagadnienia, zajął stanowisko wskazujące na naruszenie prawa przez organ dokonujący interpretacji indywidualnej (zob. wyrok z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 447/12). Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatnika i organu interpretującego polega na tym, że w ocenie podatnika, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf, przy czym przychodem akcjonariusza z udziału w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu przychody podatnika-akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy zawsze będzie mógł on wybrać opodatkowanie liniowe, skoro jego przychody w formie dywidendy należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji uznano natomiast, że wnioskodawca, jako przyszły akcjonariusz SKA będzie mógł być opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o pdf, po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy przychód przez niego uzyskany będzie można zakwalifikować, zgodnie z przepisami tej ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że jest ona wewnętrznie sprzeczna. Organ podatkowy stwierdza bowiem, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe, ale jednocześnie zastrzega, że kwalifikacja wskazanych przez podatnika przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf i opodatkowanie podatkiem liniowym będzie możliwe tylko w razie uzyskania takich przychodów, które ustawa o pdf kwalifikuje do tego źródła. W stanowisku podatnika nie ma takiego zastrzeżenia, bowiem uważa on, że jego przychód w formie dywidendy zawsze będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jest uzasadnione treścią art. 5b ust. 2 ustawy o pdf. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, skoro stwierdził, odmiennie niż wnioskodawca, że przychodu akcjonariusza SKA nie w każdym przypadku będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że wnioskodawca nie zawsze będzie mógł wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym. Zaskarżona interpretacja narusza zatem przepisy procesowe regulujące tok postępowania w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej, a mianowicie art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika bowiem, że interpretacja indywidualna może być pozytywna lub negatywna. Interpretacja pozytywna wydawana jest wtedy, gdy organ podziela w całości stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdy zaś organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy w całości, wydaje interpretację negatywną, zawierającą prawidłowe stanowisko wraz z własną oceną prawną. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ nie podzielił w całości stanowiska wnioskodawcy, gdyż uznał, że dochód akcjonariusza SKA nie zawsze będzie dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie powinien określać stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył też przepisy art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody uzyskiwane przez wspólnika SKA będącego jej akcjonariuszem tylko wtedy będą dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy przychody SKA są przychodami z tego źródła. W zaskarżonej interpretacji przedstawiono skrótowo istotę SKA i pozycję jej wspólników. Można jedynie przypomnieć, że SKA nie posiada osobowości prawnej, a więc jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody jej wspólników. Podstawą opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustawodawca wyraźnie uregulował w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. W tym miejscu można tylko nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawiera katalog źródeł przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z nich. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce nie mającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przychodem takim są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytuły udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, że za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w skrócie: "k.s.h.", komplementariusz oraz akcjonariusz SKA uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf. Reasumując, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o pdf. Nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że SKA będzie osiągała dochody m.in. z podstawowej działalności operacyjnej, t.j. ze sprzedaży towarów i usług. SKA będzie więc prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem przychody jej akcjonariuszy będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że akcjonariusz SKA może zawsze wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym stosownie do treści art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o pdf. W zaskarżonej interpretacji niezasadnie ograniczono taką możliwość do sytuacji uzyskania przychodu, który ustawa o pdf kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, skoro wszystkie przychody akcjonariusz SKA są przychodami z tego źródła. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). AK.