II FSK 348/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 514/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1218/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 514/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: jako osoba fizyczna, będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych ( dalej także: "SKA"). Obecnie jest wspólnikiem w spółkach prawa handlowego. Stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Akcje nabyte w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie miał takiego obowiązku, ponieważ do tej sytuacji nie będą miały zastosowania regulacje z art. 8, art. 11 ust 1, art. 14 ust. 1 a także art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 4 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej a zatem dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, dalej: "K.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy: - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez emisję nowych akcji - jest nieprawidłowe, - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – jest prawidłowe. Organ podniósł, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA następuje przez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. Według organu z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym a zatem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma w tym wypadku zastosowania. Ta okoliczność nie wyklucza jednak obowiązku przeanalizowania, czy przychód nie powstaje u akcjonariusza z innych tytułów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei art. 14 ust. 1 stanowi, że przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W kontekście art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Natomiast w razie otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. W sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje świadczenie. Stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania akcji będą identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie oraz art. 120, 121 w zw. art. 14h oraz 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "Ord. pod."), przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną, wskazując, że stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.f., które mają zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej, niebędącej osobą prawną. W związku z tym zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. okazały się, zdaniem Sądu, zasadne. Sąd zauważył, że kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy (dzień wypłaty dywidendy). Wówczas dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu błędny jest pogląd organu, że otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego stanowi, podlegający opodatkowaniu, przychód ze źródło określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dywidenda rzeczowa w formie akcji. Samo otrzymanie akcji nie generuje dochodu, a jedynie stwarza potencjalną możliwość jego otrzymania w przyszłości. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest bowiem tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Zasadnie także, zdaniem Sądu, wywodziła skarżąca, wskazując na art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., że przepis ten odnosi się wyłącznie do udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przepisie wskazał wprost, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku spółki osobowej, co ma miejsce na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Potwierdzeniem, że samo otrzymanie akcji przez akcjonariusza SKA nie stanowi przychodu z udziału jest, zdaniem Sądu, analiza definicji przychodu podatkowego zawarta w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., którym są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych świadczeń. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przydzielenie akcjonariuszowi SKA nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego; - przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 11 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na dokonanie ich rozszerzającej interpretacji przez co naruszono również art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. – mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, z jednoczesnym powołaniem nie mającego zastosowania w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy K.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego: tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezasadny. Skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest, oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na błędnym uznaniu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezpodstawnym jej uchyleniu. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji