I GSK 313/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 857/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. oddala skargę kasacyjną S. S.; 3. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2.379 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 857/13, w wyniku rozpoznania skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2007 r., w punkcie pierwszym - uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.; w punkcie drugim - oddalił skargę w pozostałej części; w punkcie trzecim - orzekł, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; w punkcie czwartym - zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalono, że przedmiotem działalności firmy skarżącego był obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi oraz benzyną PB. W 2007 r. firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ zakwestionował dwie faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2007 r. wystawioną na rzecz PPHU "M." s.c. M. K., T. K. w Ł., dokumentującą sprzedaż 2000 I. oleju opałowego oraz fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Urzędu Miejskiego w R., dokumentującą sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, które nie zawierały podpisu nabywcy oleju opałowego. Ponadto organ zakwestionował 30 oświadczeń nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną ilość 24.010 I. oleju, spośród których w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednak w mniejszej ilości niż wynikało to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane osobowe nie występowały w bazie C. i R., a kierowana do nich korespondencja nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 50.405 zł. Organ wskazał, iż zakwestionowane oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego oraz dwie faktury VAT wystawione na nabywców prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Tym samym uznał, iż podatnik nie uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju, które uprawniałyby do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2007 r., organ wskazał, że 29 listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S. S. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007 r. uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2013 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz uznał, iż wada powołanej normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie 29 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez skarżącego. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał iż są one regulowane przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z powyższych przepisów organ wywiódł, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku niespełnienia warunków wynikających z rozporządzenia staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawowymi dokumentami do ustalenia czy sprzedaż oleju następowała na cele opałowe są oświadczenia nabywców. Brak prawidłowego oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym warunkiem formalnym do zastosowania obniżonej stawki podatku, jest posiadanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż jest potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży. Zdaniem organu braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi. Tym samym organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Skoro sprzedawca przyjął oświadczenia zawierające dane uniemożliwiające ich weryfikacje, bądź oświadczenia nieodpowiadające wymogom formalnym, to z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odnośnie sprzedaży oleju opałowego, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych skorzystał. Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, iż wystarczającą podstawę prawną żądania danych osobowych nabywców stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie ww. rozporządzenia. Ponadto powołując przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych organ wskazał, iż skarżący był uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi nabywców. Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wtoku postępowania ustalono, iż podatnik w okresie styczeń - grudzie 2007 r. sprzedał 24.010 I oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz 4.500 I oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji 126 oświadczeń przedłożonych przez podatnika ustalono nieprawidłowości w 30 przypadkach. W tym w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednakże w mniejszej ilości niż wynikało to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane osobowe nie występowały w bazie C. i R., a kierowana do nich korespondencja nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia. Przesłuchani na powyższą okoliczność świadkowie w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnili, że nie mogli dokonać zakupów wynikających z okazanych im oświadczeń. W przypadku świadków, którzy potwierdzili zakup oleju opałowego ale w mniejszych ilościach, wskazywali oni na brak możliwości gromadzenia tak dużej ilości oleju w posiadanych zbiornikach (zeznania K. B., N. L., W. K., Z. J., Z. R.), brak możliwości przetransportowania takiej ilości oleju, w przypadku jego zakupu w siedzibie firmy (zeznania J. R., J. G., E. W., A. F.), dokonanie zakupu jednorazowo na dokładnie określoną kwotę pieniędzy (zeznania A. i A. G., D. W., B. B.), własne zapiski zawierające dane dotyczące daty zakupu i ilości zakupionego oleju (zeznania M. S., J. N.), czy też na dopisanie na okazanym oświadczeniu dodatkowej cyfry do ilości zakupionego oleju (zeznanie A. F.). Ponadto z zeznań świadków wynika, iż wypisywali lub podpisywali oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju przed zatankowaniem, bez wpisywania ilości. Dokładna ilość oleju była bowiem znana dopiero po zatankowaniu oleju do zbiorników lub pojemników. Po zatankowaniu płacili gotówką, a sprzedawca zazwyczaj nie przekazywał im wydrukowanego paragonu. W przypadku 8 oświadczeń nabywcy oleju odrzucili możliwość złożenia podpisów. Nie rozpoznali przez kogo zostały złożone zakwestionowane podpisy, jak również zaprzeczyli, że podpis mógł zostać złożony przez kogoś z rodziny (zeznania G. C.). W wyniku rozpoznania skargi S. S. Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wskazał, że istotą niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Sąd wskazał, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej, jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Sąd stwierdził, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro S. S. nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To z kolei oznacza, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji. Sąd za niezasadną uznał natomiast skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Sąd przypomniał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wskazany miesiąc, organy zakwestionowały 4 oświadczenia nabywców, na łączną ilość 4.200 I oleju opałowego oraz jedną fakturę VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r., dokumentującą sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, która nie zawierała podpisu nabywcy oleju opałowego. Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie wymogów oświadczeń, które sprzedawcy oleju opałowego mają obowiązek uzyskać od nabywców tego wyrobu. Następnie stwierdził, że przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne - zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, Sąd wskazał, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach, bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem. Sąd podzielił ocenę wszystkich (4) zakwestionowanych przez organy oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dokonane ustalenia skutecznie kwestionowały autentyczność widniejących na nich podpisów nabywców dwóch z czterech oświadczeń (P. D. z 4 grudnia 2007 r. i Z. R. z 6 grudnia 2007 r.). W przypadku dwu pozostałych oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i D. W. z 29 grudnia 2007 r.) nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych na nich podpisów, kwestionując jednakże ilość nabytego oleju uwidocznionego na okazanych im oświadczeniach. Zeznania wymienionych osób Sąd uznał za wiarygodne. Potwierdzają one okoliczność wielokrotnego wypisywania oświadczeń przez osoby dostarczające olej w imieniu skarżącego. Ponadto zeznania złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Co do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że bezspornym jest, iż faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Sąd za niezasadny uznał zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Przepisy Dyrektywy nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy. Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w części w której uchyloną zaskarżoną decyzję tj. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania i uwzględnienie w części skargi, a mianowicie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo, że podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, podczas gdy skarga na decyzje winna być oddalona w całości; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w którym powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy z orzeczenia tego nie wynika aby skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależniony był od ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, i przesłuchania podejrzanego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części w której uchylił on zaskarżoną decyzję w części i rozstrzygnięcie sprawy, albo o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie od S. S. na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z kolei pełnomocnik S. S. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w części oddalającej skargę. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 65 ust. 1a i ust 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 3) art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, mimo, iż Sąd I instancji nie wskazał przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego; 4) art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych zwartych w oświadczeniach od kupujących oraz dokonania weryfikacji tych danych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w postaci zeznań nabywców oleju opałowego podważających prawidłowość złożonych podpisów na oświadczeniach oraz liczbę zakupionych litrów i ich nie zweryfikowaniu w żaden sposób; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącego wszystkich danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego. W związku z powyższym S. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty. W sprawie skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł., który zaskarżył wyrok Sądu I instancji w punkcie pierwszym dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w omawianej części wyroku sprowadza się do oceny, czy pięcioletni bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia do listopada 2007 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak uważa Dyrektor Izby Celnej; czy też jego bieg nie został prawidłowo wstrzymany i zobowiązanie podatkowe w akcyzie za podany okres uległo przedawnieniu, jak zarzucał w skardze S. S. i co za trafne uznał Sąd I instancji. Sąd I instancji stwierdził, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro podatnikowi nie zostały ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tej przyczyny - w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. - postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. winno zostać umorzone. Dyrektor Izby Celnej z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgadza się i stwierdza, że w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego, jednak bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Taka informacja zdaniem organu została podatnikowi przekazana, ponieważ pismem z 23 listopada 2012 r. (doręczonym 4 grudnia 2012 r.) został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu w dniu 29 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym organ zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście treści ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co uznał Sąd I instancji, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym lub skarbowym. Nie musi być to - jak uznał Sąd I instancji - wyłącznie przedstawienie zarzutów ad personam. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r" I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14 (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie błędnej jego wykładni. Przy czym uznanie tego zarzutu w zakresie wykładni nie oznacza automatycznie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Koniecznym bowiem do tego - jak wskazano wyżej - jest ustalenie, czy podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej twierdzi zaś, że podatnik wiedział, ponieważ organ poinformował go o tym pismem z 23 listopada 2012 r. Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach okoliczność przesłania takiej informacji do podatnika, z uwagi na wadliwe uznanie, że dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi lub jego przesłuchanie może stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji za trafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie pominięcia pisma z 23 listopada 2012 r. przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokona oceny tego pisma tj. jego treści, sposobu i daty doręczenia, szczególnie w kontekście zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym podatnika z 16 października 2013 r. W dalszej kolejności, w przypadku ustalenia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia odniesie się do zarzutów merytorycznych skargi w pozostałym zakresie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktów 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Kwota zasądzonych kosztów kasacyjnych (2.379 zł) składa się z wpisu od skargi kasacyjnej (579 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (1.800 zł). Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej S. S. wskazać należy, że dotyczy ona punktu drugiego zaskarżonego wyroku, a więc oddalenia skargi w zakresie określającym podatnikowi zobowiązanie podatkowe w akcyzie za grudzień 2007 r. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania zasadniczo sprowadzają się do podnoszenia argumentacji związanej z charakterem oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Poza tym w zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie podnosi niewskazanie przepisów, które sprzedawcy olej opałowego umożliwiłaby weryfikację treści oświadczeń otrzymywanych od nabywców oraz kwestionuje interpretację przepisów art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Taka konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych. Na wstępie należy też wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r. sygn. I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 540/12, z 6 marca 2014 r. sygn. I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 1003/12, z 16 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 808/12, z 23 września 2014 r. sygn. I GSK 643/13, z 26 listopada 2014 r. sygn. I GSK 2075/13 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego obniżoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei art. 65 w ust. 1 a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 I) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 I gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Inaczej mówiąc oświadczenie z określonymi normatywnie danymi - stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec tego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę. Tak więc sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać za chybione. Drugim podnoszonym zarzutem skarżącego kasacyjnie jest niewyjaśnienie przez Sąd I instancji, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich elementów w nim zawartych. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można więc zaaprobować twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 942/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy też wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, m.in. w uzasadnieniach wyroków z 1 grudnia 2010 r., sygn. I GSK 856/09 i z 14 maja 2013, sygn. I GSK 669/12 Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak więc skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. I GSK 751/09), kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym tezę, wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 540/12 (LEX nr 1487725) że "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe". Warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej jest więc odebranie oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia oleju opałowego, tj. do celów grzewczych. Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc te rozważania do sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, iż sposób, w jaki zostały one skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione - nie daje podstaw, aby przyjąć, że skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu podatkowego, kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki akcyzy, polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi. Miało to bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zidentyfikowania nabywcy w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli odnośnie do wykorzystania nabywanego wyrobu akcyzowego zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Ustalenie, że strona nie dysponuje oświadczeniami zawierającymi wymagane prawem dane nabywców oraz, że odzwierciedlone w ich treści dane tychże nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy - co skutkowało oceną o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym - oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W przedmiotowej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. zostały zakwestionowane cztery oświadczenia nabywców oleju opałowego (P. D., Z. R., A. G.) oraz faktura VAT nr 73/12/2007 z 18 grudnia 2007 r. Nieprawidłowości tych oświadczeń polegały na zakwestionowaniu autentyczności podpisów nabywców w przypadku oświadczeń (P. D. z [...] grudnia 2007 r. i Z. R. z [...] grudnia 2007 r.), a w przypadku oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i D. W. z 29 grudnia 2007 r.) na zakwestionowaniu ilości nabytego oleju wskazanego w tych oświadczeniach. Faktura zaś nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji, przede wszystkim z uwagi na to, że nie przedstawił jakichkolwiek przeciwdowodów obalających te ustalenia. Natomiast Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, że zeznania tych osób mają przymiot wiarygodności. Biorąc pod uwagę okoliczność, że oświadczenia te były wypisywane przed zatankowaniem oleju bez podania jego ilości, co potwierdzają zeznania także innych świadków. Ponadto zeznania wymienionych osób złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w punkcie B petitum skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna S. S. nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu (punkt 2 sentencji wyroku). ----------------------- 2 4 5 ----------------------- sygn. akt I GSK 313/14 sygn. akt I GSK 313/14 3 sygn. akt I GSK 313/14 sygn. akt I GSK 313/14 6 sygn. akt I GSK 313/14 9 sygn. akt l GSK 313/14 8 sygn. akt I GSK 313/14 11 sygn. akt I GSK 313/14 25