I GSK 680/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 577/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 577/11, oddalił skargę A. K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., z następującym uzasadnieniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. K. (dalej: skarżący) prowadził m.in. hurtową i detaliczną sprzedaż paliw płynnych. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że 186 oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na celne grzewcze nie spełniało warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), a ponadto do części transakcji sprzedaży oleju opałowego w ogóle nie dołączono oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 382.525 zł, przyjmując podstawową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez m.in. przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 10.447 zł, zaś w odniesieniu do pozostałych miesięcy umorzył postępowanie w sprawie. Organ uznał, że nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki w sytuacji gdy podatnik nie dopełnił w ogóle obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, co dotyczyło sprzedaży na podstawie faktur: nr 551/06/01 z dnia 31 stycznia 2006 r., nr 447/06/02 z dnia 27 lutego 2006 r., nr 140/06/H z dnia 30 września 2006 r., nr 42/06/HP z dnia 11 października 2006 r., nr 151/06/HG z dnia 29 grudnia 2006 r., oraz paragonu fiskalnego nr 13854 z dnia 6 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że skarżący w toku kontroli podatkowej przedłożył oświadczenia dotyczące tych sprzedaży, złożone przez nabywców w 2009 r., tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania sprzedaży. Organ uznał, że złożone w późniejszym okresie oświadczenia nie mogą stanowić podstawy obniżenia stawki podatku i wskazał, że podatnik powinien odebrać od nabywców te oświadczenia w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. wskazał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do 6 transakcji, z uwagi na brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia MF. Zdaniem organu braku tego nie mogły konwalidować oświadczenia złożone przez nabywców, na prośbę podatnika, dopiero w toku kontroli podatkowej, bowiem powinny one zostać sporządzone w chwili dokonania sprzedaży. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zgodził się z organami, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sąd przyznał rację skarżącemu w odniesieniu do braku zdecydowania organu co do właściwej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), uznając jednak, że nie dyskwalifikuje to zaskarżonej decyzji w stopniu wymagającym jej uchylenia, gdyż nie ma wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, analiza wspomnianego przepisu wskazuje wyraźnie, że część przepisu dotycząca niespełnienia warunków określonych w innych przepisach odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów, zaś brak oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki, o której mowa w dalszej części tego przepisu, tj. "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Podzielając stanowisko skarżącego, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie mieści się w przesłance niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach, Sąd jednocześnie uznał za bezzasadne stanowisko skarżącego w zakresie, w jakim kwestionuje on prawidłowość zastosowania przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w stanie faktycznym sprawy. Argumentacja skargi pomija bowiem, iż brak należytego udokumentowania przez stronę dokonywanej sprzedaży oleju opałowego stosownymi oświadczeniami nabywców, nie pozwalał na ustalenie, iż olej został zużyty na cele opałowe, a tylko takie jego przeznaczenie determinowało możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd zgodził się z organami, że braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie można konwalidować poprzez uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy w późniejszym okresie, czy też potwierdzenie tego faktu innymi dowodami. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny, gdyż zgodnie z przyjętą przez prawodawcę koncepcją od uzyskania go przez sprzedawcę zależy wysokość stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie powinno zostać złożone i podpisane przez nabywcę w dacie dokonania sprzedaży. Z oświadczeniem tym wiąże się nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem oraz zastosowanie wyższych stawek w związku z użyciem wyrobu przez sprzedawcę niezgodnie z przeznaczeniem. A. K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższe orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż sprzedaż dokonana przez A. K. oleju opałowego: na fakturę nr 551/06/01 z dnia 31 stycznia 2006 r., na fakturę nr 447/06/02 z dnia 27 lutego 2006 r., na paragon fiskalny nr 13854 z dnia 6 marca 2006 r., na fakturę nr 140/06/H z dnia 30 września 2006 r., na fakturę nr 42/06/HP z dnia 11 października 2006 r., na fakturę nr 151/06/HG z dnia 29 grudnia 2006 r. bez spełnienia wszystkich wymogów wymienionych w § 4 rozporządzenia MF jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy z oświadczeń nabywców oleju złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że olej ten był wykorzystany na cele opałowe. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie przewiduje sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu czy innych nieprawidłowości formalnych oświadczeń. Jest to o tyle istotne, że Sąd nie wskazał, aby użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. W czasie przeprowadzonej kontroli podatkowej nabywcy oleju potwierdzili, że zakupiony od skarżącego olej opałowy przeznaczyli na cele grzewcze. Błędne jest stanowisko Sądu, że użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia wcale, bądź ich treść jest niepełna. Gdyby wolą ustawodawcy było obciążenie podatnika sankcyjnym podatkiem w przypadku niezłożenia oświadczenia to niewątpliwie jasno by to wynikało z ustawy bądź rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca, wrzesień, październik i grudzień 2006 r., w związku z brakiem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na te właśnie cele, co uniemożliwiało zastosowanie od wadliwie udokumentowanej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku. Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1343/11. Skład rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie argumentację tam zawartą w całości podzielił. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego polegającym na błędnym zastosowaniu art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a. i przyjęciu, że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez skarżącego wymienionym nabywcom, bez spełnienia wszystkich wymogów wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem bądź użyciem oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach, podczas, gdy z oświadczeń nabywców olejów opałowych wynika, że olej ten był wykorzystany na cele opałowe. Jednocześnie skarżący nie kwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, z którego wynika, że ostatecznie zakwestionowano tylko te transakcje sprzedaży oleju opałowego, gdzie w ogóle nie stwierdzono oświadczeń nabywców tego oleju, jak również nie zostały one złożone w urzędzie celnym w 2006 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z kolei z art. 6 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast art. 10 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy są podmioty wskazane w ustawie, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w przypadku ustalenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W okresie, którego dotyczy zaskarżona do Sądu I instancji decyzja, obowiązywał dla potrzeb określenia podatku akcyzowego na olej opałowy różny stan prawny. Kwestia kształtowania się wysokości stawek podatku akcyzowego w poszczególnych okresach obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012/2/32). W wyroku tym wskazano, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W powołanym wyroku NSA podkreślił, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wyżej wspomnianą zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określonego w art. 65 ust. 1a u.p.a. Przechodząc do oceny argumentów skargi kasacyjnej mających świadczyć o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 – co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Ponadto w ostatnim z powołanych orzeczeń przywołano pogląd sformułowany w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Użycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawidłowa jest również taka wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a., zgodnie z którą "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych nabywców. W rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., co potwierdza literalne brzmienie tego przepisu ("w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem [...]"),odrębnymi przepisami są zarówno przepisy tego rozporządzenia jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy (olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze) korzystając z tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stawka ta miała zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zakupiony olej opałowy został na te cele zużyty. Wykazaniu użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem służyć miało oświadczenie, które podatnik sprzedający olej na korzystniejszych warunkach zobowiązany był uzyskać na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia musiały spełniać warunki określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1082/11), oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony w § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że tylko posiadanie (i to rzetelnie wypełnionych) oświadczeń uprawnia sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Słusznie też Sąd I instancji uznał, że przedłożone przez stronę uzyskane w terminie późniejszym (w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania administracyjnego) oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego nie dają możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do wcześniej dokonanej sprzedaży. Jak wcześniej stwierdzono stawka wymieniona w art. 65 ust 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Dlatego też twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd nie wykazał, aby użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem jest całkowicie nieuprawnione i nie ma uzasadnienia w analizowanych regulacjach, gdyż ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd – wobec braku stosownych oświadczeń nabywców – takiego obowiązku nie miały. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji