I SA/Ol 577/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę A.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowania przez podatnika należnego podatku akcyzowego z tytułu obrotu lekkim olejem opałowym. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A w O. strona prowadziła m.in. hurtową i detaliczną sprzedaż paliw płynnych. Poddając analizie dołączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż spośród 253 oświadczeń przedstawionych przez podatnika 186 nie spełniało warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Ponadto ustalono, iż w odniesieniu do części dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży oleju opałowego nie dołączono w ogóle oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, iż w w/w przypadkach stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej wysokości 382.525 zł, przyjmując podstawową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów wyrobu. Powyższa decyzja została uchylona w toku kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Celnej, który przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez m.in. przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca oraz wrzesień, październik i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 10.447 zł, zaś w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2006 r. umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że literalnie odczytanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. prowadziłoby do zakwestionowania 186 niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Jednakże, jak wskazał organ, skoro oświadczenia te zawierały dane osobowe nabywców, ich adres zamieszkania i podpis oraz ilość oleju opałowego, a nabywcy w toku postępowania potwierdzili zakup oleju we wskazanej w oświadczeniu ilości, nie było podstaw do zakwestionowania prawa strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast, w ocenie organu I instancji, podstaw do stosowania obniżonej stawki nie było w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił w ogóle obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, co dotyczyło sprzedaży na podstawie: - faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Spółkę B, obejmującej 420 litrów oleju opałowego, - faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Spółkę C, obejmującej 630 litrów oleju opałowego, - paragonu fiskalnego nr "[...]" z dnia "[...]", obejmującego 376,569 litrów oleju opałowego, - faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Firmy D, obejmującego 2.000 litrów oleju opałowego, - faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na Spółkę B, obejmującej 1.482 litrów oleju opałowego, - faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Firmy E, obejmującej 1.000 litrów oleju opałowego. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego, strona w toku kontroli podatkowej przedłożyła oświadczenia dotyczące w/w sprzedaży, złożone przez nabywców w 2009 r., tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania sprzedaży. Uznając, że złożone w późniejszym okresie oświadczenia nie mogą stanowić podstawy obniżenia stawki podatku, organ I instancji wskazał, że podatnik powinien odebrać od nabywców te oświadczenia w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Odwołując się natomiast do art. 65 ust. 1 tej ustawy, wskazał, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1a ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Organ II instancji podkreślił także, że korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie w § 4 tego rozporządzenia przesłanki zastosowania tej stawki, sprowadzające się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele grzewcze. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do sprzedaży udokumentowanej w/w 6 dowodami w postaci faktur VAT i paragonu w ogóle nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a zatem brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu, braku tego nie mogły konwalidować oświadczenia złożone przez nabywców, na prośbę podatnika, dopiero w toku kontroli podatkowej. Oświadczenia powinny bowiem zostać sporządzone w chwili dokonania sprzedaży, co potwierdza wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 110/11. W świetle tych orzeczeń, brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy, czyli niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, w którym Sąd ocenił, że ze względu na materialnoprawny charakter oświadczenia, nie jest możliwa jego konwalidacja poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, iż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji oświadczeń, nie odmawiając stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do transakcji udokumentowanych oświadczeniami niekompletnymi. Organ zakwestionował bowiem tylko te przypadki sprzedaży oleju opałowego, w których nie przedłożono w ogóle oświadczeń nabywców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego bez spełnienia wszystkich wymogów z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem bądź użyciem oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, podatek sankcyjny może być nałożony w wypadku użycia olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Przepis ten nie przewiduje jednak sankcyjnego podatku akcyzowego w sytuacji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu czy innych nieprawidłowości formalnych oświadczeń. Błędne zatem jest stanowisko organów, iż "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach", o którym mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje m.in. sytuację, w której podatnik nie posiada oświadczeń bądź treść posiadanych oświadczeń nie pozwala na kontrolę przeznaczenia wyrobu u nabywców. Pojęcie "użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych" odnosi się wyłącznie do samego paliwa (jak jego znakowanie i barwienie), a nie wymogów złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było obciążenie sankcyjnym podatkiem w przypadku niezłożenia oświadczenia, to niewątpliwie wynikałoby to wprost z przepisów ustawy bądź rozporządzenia. Zdaniem strony, powyższe stanowisko potwierdzają wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07, WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008 r., sygn.. akt I SA/Kr 1516/07 oraz WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 784/09. Pomimo to, organ II instancji w żaden sposób nie udowodnił, aby użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. Nie wykazał zatem, że niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik podkreślił również, że w toku kontroli podatkowej nabywcy oleju potwierdzili, iż zakupiony od podatnika olej opałowy przeznaczyli na cele grzewcze, a zatem został on wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił i przyjął jako własne poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, określającego stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, w sytuacji, gdy organ ustalił, iż skarżący w 2006 r. dokonał 6 sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy, nie dysponując oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. Ostatecznie organy podatkowe odstąpiły od kwestionowania uprawnienia strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku 186 niekompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, uznając, że oświadczenia te, choć nie zawierały wszystkich danych dotyczących nabywców wyrobu, wymaganych w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie uniemożliwiały kontroli faktycznego przeznaczenia sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Takiej możliwości, zdaniem organów, nie było jednak w sytuacji sprzedaży oleju opałowego, w przypadku której podatnik nie odebrał stosownych oświadczeń od nabywców w dniu powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko to Sąd, rozpoznając skargę w pełni podziela, co znajduje uzasadnienie w poniższych rozważaniach. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy (dalej również jako: "rozporządzenie"), określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1000 l. Podatnik, sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia.). W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe, oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Zatem stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, analiza przytoczonych powyżej zmian uregulowań w zakresie opodatkowania sprzedaży olejów opałowych czyni uprawnionym wniosek, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro bowiem, jak podkreślił NSA w w/cyt. wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł) odpadły natomiast wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie NSA, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń). Zaprezentowane wyżej stanowisko Sąd w pełni podziela, podkreślając, że pogląd ten wpisuje się w dotychczasową bogatą linię orzecznictwa NSA, w której akcentuje się, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest tożsame z użyciem go w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest odmienne stanowisko wyrażone w NSA w wyrokach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, i z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10, do którego strona, argumentując skargę, niewątpliwie się odwołuje. W uzasadnieniu w/w wyroków NSA wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a ustawy będzie miało miejsce dopiero w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w w/w wyrokach użyte w tym przepisie sformułowanie dotyczące niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się wyłącznie do parametrów i cech olejów, a nie okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, m.in. w zakresie dokumentowania tego obrotu. W świetle tej interpretacji, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, nie umożliwia organowi zastosowania stawki wyższej niż stawka podstawowa, przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. 233 zł od 1.000 l wyrobu gotowego. Sankcję podatkową za brak oświadczenia przewidywał bowiem § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego, jednakże jedynie do dnia 14 września 2005 r. Gdyby zatem ustawodawca chciał zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to mógł w odrębnym artykule ustawy wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu w tym przypadku art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Powyższe stanowisko wyrażone w sprawach o sygn. akt I GSK 899/09 i I GSK 315/10 nie zyskało jednak akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczy brak jego kontynuacji w późniejszych wyrokach NSA (m.in. z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, oraz z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, wszystkie opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach tych orzeczeń NSA wyraził pogląd, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Również w orzeczeniu z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA zajął stanowisko, które Sąd w pełni podziela, iż wprawdzie redakcja art. 65 ust. 1a ustawy może budzić wątpliwości interpretacyjne, to jednak usuwa je analiza przepisów ustawy w powiązaniu z przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dla właściwego odczytania intencji ustawodawcy konieczne jest zatem uwzględnienie nie tylko regulacji ustawowych, ale także i unormowań podustawowych, które dopełniają te pierwsze i przewidują wymóg odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Przyznać należy natomiast rację stronie skarżącej, iż użyte w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy sformułowanie dotyczące niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach nie dotyczy sytuacji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu. Jednocześnie wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wzbudza uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wyprowadzonej przez organ odwoławczy wykładni tego członu przepisu. Z jednej strony bowiem organ, odwołując się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wiąże podstawę zastosowania wyższej stawki podatku z niespełnieniem warunków określonych w innych przepisach, uznając za te inne przepisy rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z drugiej zaś strony na s. 13 decyzji organ wspiera swą argumentację uzasadnieniem wyroku NSA wydanego w dniu 27 lipca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1019/09, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zajęto stanowisko, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży jest równoznaczny z użyciem w innym celu niż opałowy, czyli niezgodnie z przeznaczeniem. Jakkolwiek powołanie w uzasadnieniu decyzji tych dwóch odmiennych koncepcji świadczy o braku zdecydowania organu co do właściwej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy, jednak w ocenie Sądu, nie dyskwalifikuje to zaskarżonej decyzji w stopniu wymagającym jej uchylenia, gdyż nie ma wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, analiza wspomnianego przepisu wskazuje wyraźnie, że część przepisu dotycząca niespełnienia warunków określonych w innych przepisach odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów, zaś brak oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki, o której mowa w dalszej części tego przepisu, tj. "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". W rozporządzeniu o obniżeniu stawek podatku akcyzowego prawodawca przyjął bowiem szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy został użyty na cele opałowe. Powyższe wpisuje się w aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania stawki obniżonej określonej w rozporządzeniu, ale świadczy również o tym, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem go na cele niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem, opodatkowanie według obniżonej stawki podatku zostało uzależnione od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie wyższej stawki podatku ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, której zresztą nie wskazał (p. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10). Z tego też względu, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a nie przesłanki niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach. Jednakże, podzielając stanowisko strony skarżącej, iż brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie mieści się w przesłance niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach, Sąd jednocześnie uznał za bezzasadne stanowisko strony w zakresie, w jakim kwestionuje ona prawidłowość zastosowania przepisu art. 65 ust.1a pkt.1 ustawy w stanie faktycznym sprawy. Argumentacja skargi pomija bowiem, iż brak należytego udokumentowania przez stronę dokonywanej sprzedaży oleju opałowego stosownymi oświadczeniami nabywców, nie pozwalał na ustalenie, iż olej został zużyty na cele opałowe, a tylko takie jego przeznaczenie determinowało możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie można konwalidować poprzez uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy w późniejszym okresie, czy też potwierdzenie tego faktu innymi dowodami. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny, gdyż zgodnie z przyjętą przez prawodawcę koncepcją od uzyskania go przez sprzedawcę zależy wysokość stawki podatku akcyzowego wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, iż powinno ono zostać złożone i podpisane przez nabywcę w dacie dokonania sprzedaży. Ponadto wskazać należy, że z oświadczeniem tym wiąże się nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem oraz zastosowanie wyższych stawek w związku z użyciem wyrobu przez sprzedawcę niezgodnie z przeznaczeniem. Z tego też względu w sytuacji braku oświadczenia, nie można domniemywać woli nabywcy w chwili dokonywania zakupu. Reasumując, zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy nie naruszała prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały określoną tym przepisem wyższą stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, co czyniło skargę strony bezzasadną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji