I GSK 1343/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 110/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę w wysokości 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. oddalił skargę A.K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął kontrolę podatkową w stosunku do A.K prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]. W trakcie kontroli ustalono, że w roku 2005 A.K. dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, tak prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nieprowadzącym tego rodzaju działalności. W roku 2005 dokonano sprzedaży 390.420,23 litrów oleju opałowego, i w efekcie przyjęto 391 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Spośród przedstawionych przez kontrolowanego oświadczeń przeważająca większość nie spełniała wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej zwanego: rozporządzeniem, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Wskazano m.in. na brak numerów NIP nabywcy lub brak numerów PESEL nabywcy oraz brak danych określających ilość, rodzaj lub typ posiadanych przez kupującego urządzeń grzewczych. Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. podatnik przeznaczył na własne potrzeby 1700 litrów oleju opałowego. Olej opałowy został zużyty do ogrzania pomieszczenia socjalnego i auto-myjni oraz do podgrzania wody w urządzeniu ciśnieniowym KARCHER wykorzystywanym w auto-myjni. Dodatkowo ustalono, iż według stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik posiadał zapas oleju opałowego w ilości 18.033 litrów, natomiast na dzień 31 grudnia 2005 r. 12.408 litrów. Na przestrzeni 2005 r. podatnik zakupił 1.814.668 litrów, zaś sprzedał 1.824.292,62 litrów. Biorąc pod uwagę zakupy i sprzedaż oraz stan zapasów oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2004 r. w toku kontroli podatkowej ustalono, iż na koniec 2005 r. powinno zostać 8.408,38 litrów oleju opałowego. A. K. do protokołu kontroli złożył wyjaśnienia tłumacząc, że nabywcy oleju opałowego w momencie ich składania nie pamiętali swoich danych i mimo wielu przypomnień ich nie uzupełnili. Jednocześnie skarżący złożył wyjaśnienia w zakresie nieprawidłowości odnoszących się do wskazania niewłaściwych numerów paragonów fiskalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, anulowania poszczególnych dokumentów księgowych w postaci faktur VAT, błędów w treści dokumentów księgowych w postaci numerów oraz asortymentu będącego przedmiotem sprzedaży. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w O. w dniu [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do A. K.. Następnie decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., umarzając jednocześnie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił większość nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, uznając jednocześnie, mimo uchybień w zakresie kompletności treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zasadność skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził natomiast, że do sprzedaży udokumentowanej 5 fakturami oraz 1 paragonem fiskalnym w ogóle nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Odnosząc się do przedłożonych przez A. K. w terminie późniejszym uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego w ramach wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli, wystawionych na PPHU [...] Sp. Jawna, Gabinety Lekarskie [...], Indywidualna Praktyka Lekarska [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zostały one wystawione po dacie zawarcia transakcji sprzedaży oleju opałowego oraz wydania go odbiorcy indywidualnemu, co skutkuje niemożnością zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do tej sprzedaży. Treść przepisów precyzuje, że stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze winny być sporządzone w chwili dokonania sprzedaży w celu skorzystania przez sprzedającego z przywileju zastosowania preferencji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż podatnik w miesiącach: marzec, wrzesień oraz październik 2005 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zgodnych z rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2010 r. Powołując stanowisko m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 64/09, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach z art. 65 ust.1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada wcale oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organ podatkowy stwierdził brak uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej uznał również, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia strony postępowania jako podmiotu uprawnionego do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego, zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego podatnik nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zdaniem organu II instancji dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo oceniono stan faktyczny na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy bowiem wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Obniżona stawka podatku akcyzowego na olej opałowy używany do celów grzewczych jest uzależniona od spełnienia przesłanki dającej podstawę do zastosowania takiego obniżenia, tj. złożenia stosownego oświadczenia. Wymogi, jakie powinno spełniać oświadczenie prawodawca określił w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak stosownego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego w konsekwencji nie może stanowić podstawy do zastosowania preferencji podatkowych. Ciężar dowodowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku, zgodnie z obowiązującym prawem, spoczywa na podatniku i to on korzystając z preferencji winien je traktować jako przywilej, w związku z czym musi dołożyć wszelkich starań w celu poprawnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podatnik sprzedający olej opałowy powinien był dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, dodatkowo żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko związane z niepobraniem oświadczenia obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ odwoławczy podkreślił także, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dokonywanego przez podatnika na terytorium kraju obrotu był olej opałowy, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle przytoczonych przepisów nie ulega wątpliwości, iż podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Można zgodzić się, że po stronie podmiotów, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady powstawał obowiązek podatkowy. Tym niemniej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż prowadząc postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń. Okoliczności zobrazowane zeznaniami świadków podlegały każdorazowo indywidualnej ocenie, w trakcie której organ kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniał dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronnością oceny. Część ze znajdujących się w posiadaniu strony oświadczeń nabywców było niekompletnych, jak również zawierało błędy formalne, lecz organ zakwestionował tylko te przypadki, w których nie stwierdzono oświadczeń. Podkreślono również, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że zgromadzony podczas kontroli jak i postępowania podatkowego materiał dowodowy bezsprzecznie dowiódł, iż stosowne oświadczenia od niektórych nabywców nie zostały przez podatnika pobrane i nie zostały złożone w urzędzie w 2005 r. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał na zasadność zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. regulacji § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r. a w efekcie prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów wyrobu. Od decyzji drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając naruszenie: - art. 191 i art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a. przez błędne przyjęcie, iż sprzedaż dokonana przez A. K. oleju opałowego: na fakturę nr 175/05/03 z dnia 11 marca 2005 r., na paragon fiskalny nr 24795 z dnia 29 marca 2005 r., na fakturę nr 498/05/09 z dnia 29 września 2005 r., na fakturę nr 499/05/09 z dnia 29 września 2005 r., na fakturę nr 182/05/10 z dnia 12 października 2005 r., na fakturę nr 237/05/10 z dnia 15 października 2005 r. bez spełnienia wszystkich wymogów wymienionych w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem bądź użyciem oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach w sytuacji, gdy z oświadczeń nabywców oleju złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, iż olej ten był wykorzystany na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K., uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd powołał się na przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności na jej art. 4 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych – jak stanowił art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. – należy uważać, również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. i jej wysokość została ustalona na 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (od 24 sierpnia 2005 r.). Ponadto Sąd wskazał na § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zgodnie z którym w przypadku sprzedaży oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci byli zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie to mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Wskazano, że oświadczenie takie zgodnie z § 4 rozporządzenia winno było zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Sąd uznał, że działania organów podatkowych uznać należy uznać w jego ocenie za zgodne z zasadami postępowania, w zakresie postępowania dowodowego, określonymi w Ordynacji podatkowej. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza przepisu wyrażonego w art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Zaznaczono, że na stronie ciążył obowiązek wskazania adresów osób, którym dostarczała olej opałowy, a nieuzasadnione jest wyprowadzanie z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązków organu dowodzenia racji strony w sytuacji, gdy to na stronie ciąży konieczność legitymowania się oświadczeniami nabywców oleju wymaganymi rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Negatywny wynik kontroli dokonanych przez organy podatkowe w zakresie danych nabywców obciąża skarżącego, albowiem podstawą zastosowania obniżonej stawki w zakresie opodatkowania oleju jest uzyskanie prawidłowych i prawdziwych (a także więc poddających się kontroli) oświadczeń nabywców tego oleju. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Kwestią zasadniczą w sprawie jest okoliczność, iż aby olej opałowy objęty został korzystniejszą stawką podatkową sprzedawca spełnić musi określone prawem warunki. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących określonych oświadczeń w określonej formie. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W podsumowaniu natomiast Sąd stwierdził, że organom nie można zarzucić przekroczenia przepisów art. 191 o.p., w zakresie swobodnej oceny dowodów. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł A. K., zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż dokonana przez A. K. oleju opałowego: na fakturę nr [...] z dnia 11 marca 2005 r., na paragon fiskalny nr [...] z dnia 29 marca 2005 r., na fakturę nr [...]z dnia 29 września 2005 r., na fakturę nr [...] z dnia 29 września 2005 r., na fakturę nr [...]z dnia 12 października 2005 r., na fakturę nr [...] z dnia 15 października 2005 r. bez spełnienia wszystkich wymogów wymienionych w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem bądź użyciem oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach w sytuacji, gdy z oświadczeń nabywców oleju złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, iż olej ten był wykorzystany na cele opałowe; W związku powyższym zarzutem skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie przewiduje sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu, czy innych nieprawidłowości formalnych oświadczeń. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jest to o tyle istotne, że Sąd nie wskazał, aby użycie oleju opalowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego nie ma podstaw do uznania sprzedaży oleju opałowego za jedną z form użycia. Nie można również przyjąć, że niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W czasie przeprowadzonej kontroli podatkowej nabywcy oleju potwierdzili, że zakupiony od A. K. olej opałowy przeznaczyli na cele grzewcze. Błędne jest stanowisko, że niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach z art. 65 ust. 1a u.p.a., będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada wcale oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, bądź ich treść jest niepełna. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pojęcie "użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do samego paliwa (jak jego znakowanie i barwienie – wymienione w przepisie), a nie wymogów złożenia przy sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uznający za zgodną z prawem decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, wrzesień oraz październik 2005 r., w związku z brakiem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na te właśnie cele, co uniemożliwiało zastosowanie od wadliwie udokumentowanej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego polegającym na błędnym zastosowaniu art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a. i przyjęciu, że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez skarżącego wymienionym nabywcom, bez spełnienia wszystkich wymogów wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem bądź użyciem oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach, podczas, gdy z oświadczeń nabywców olejów opałowych wynika, że olej ten był wykorzystany na cele opałowe. Jednocześnie skarżący nie kwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że ostatecznie zakwestionowano tylko te transakcje sprzedaży oleju opałowego, gdzie w ogóle nie stwierdzono oświadczeń nabywców tego oleju, jak również nie zostały one złożone w urzędzie celnym w 2005r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z kolei z art. 6 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast art. 10 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy są podmioty wskazane w ustawie, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w przypadku ustalenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W okresie, którego dotyczy zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja, obowiązywał dla potrzeb określenia podatku akcyzowego na olej opałowy różny stan prawny. Kwestia kształtowania się wysokości stawek podatku akcyzowego w poszczególnych okresach obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012, zeszyt 2, poz. 32). W wyroku tym wskazano, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W powołanym wyroku NSA podkreślił, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wyżej wspomnianą zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określonego w art. 65 ust. 1a u.p.a. Przechodząc do oceny argumentów skargi kasacyjnej mających świadczyć o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10 – co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Ponadto w ostatnim z powołanych orzeczeń przywołano pogląd sformułowany w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Użycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawidłowa jest również taka wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a., zgodnie z którą "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych nabywców. W rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., co potwierdza literalne brzmienie tego przepisu ("w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem [...]"),odrębnymi przepisami są zarówno przepisy tego rozporządzenia jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy (olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze) korzystając z tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stawka ta miała zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zakupiony olej opałowy został na te cele zużyty. Wykazaniu użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem służyć miało oświadczenie, które podatnik sprzedający olej na korzystniejszych warunkach zobowiązany był uzyskać na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia musiały spełniać warunki określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1082/11), oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony w § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że tylko posiadanie (i to rzetelnie wypełnionych) oświadczeń uprawnia sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Słusznie też Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez stronę uzyskane w terminie późniejszym (w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania administracyjnego) oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego nie dają możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do wcześniej dokonanej sprzedaży. Jak wcześniej stwierdzono stawka wymieniona w art. 65 ust 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Dlatego też twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd nie wykazał, aby użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem jest całkowicie nieuprawnione i nie ma uzasadnienia w analizowanych regulacjach, gdyż ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd – wobec braku stosownych oświadczeń nabywców – takiego obowiązku nie miały. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.