I SA/Wr 1442/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. z/s we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów wydana w odpowiedzi na wniosek spółki A sp. z o.o. z/s we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynikało z akt Skarżąca wystąpiła o wykładnię przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – powoływana dalej jako u.p.d.o.p.) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu wynajmu samochodu osobowego oraz kosztu eksploatacyjnego (ubezpieczenia przedmiotu najmu). Opisując zdarzenie faktyczne i przyszłe wskazała, że zawarła umowę najmu samochodu osobowego, zobowiązując się do ponoszenia kosztów eksploatacji pojazdu. Zaznaczyła, że umowa nie spełnia warunków uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.). Na tym tle zadała dwa pytania: czy czynsz z tytułu wynajmu samochodu winien być kwalifikowany jako koszt jego używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zaliczony do kosztów uzyskania przychodu tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Ta sama wątpliwość dotyczyła kosztów eksploatacji pojazdu (jego ubezpieczenia). W opinii strony oba wydatki - jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu i nie stanowiące "kosztów używania pojazdu" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - stanowią w całości koszt uzyskania przychodu. Wykładając znaczenie spornego, jej zdaniem, zapisu "koszty używania" (pojazdu) odwołała się do reguł wykładni językowej. Wg definicji Słownika Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981) "używanie rzeczy" należy rozumieć jako "posłużenie się czymś", "zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie", "zrobienie z czegoś użytku". Akcentując element aktywności wynikający z ww. zapisów strona wywodziła, że samo uprawnienie do posiadania rzeczy (umowa najmu) nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Przywołując art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego regulujący umowę najmu strona podkreślała stałość opłaty z tytułu czynszu najmu, przeciwstawiając jej odmienny charakter wydatków związanych z eksploatacją pojazdu. Czynsz stanowi jedynie wynagrodzenie za oddanie samochodu do używania, natomiast to koszty jego eksploatacji związane są z faktycznym używaniem samochodu. Innymi słowy, czynność cywilnoprawna - umowa najmu - poprzedza samo używanie samochodu. Wnioski te potwierdza treść art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 u.p.d.o.p. opisująca zawartość ewidencji przebiegu pojazdu i wskazująca w sposób oczywisty na elementy związane z faktyczną eksploatacją samochodu. Przedstawiona argumentacja odnosi się w pełnym zakresie do ubezpieczenia przedmiotu najmu, które także winno być w całości kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko skarżącej w obu przypadkach uznał za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał na cechy wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów oraz wyłączenie z tej kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz wymogi ewidencji przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 5 ww. ustawy) zanegował pogląd strony, że użyty w tym przepisie zwrot "koszty używania samochodów" ogranicza się do wydatków związanych z ich eksploatacją i nie odnosi się do kosztów stałych. W opinii organu podatkowego sporna treść - "koszt używania" (samochodu osobowego) w rozumieniu ww. przepisu – nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy ma źródło w umowie i to odpłatnej, tym samym wydatki związane z jej realizacją stanowią koszty używania rzeczy. Dokonując wykładni ww. zwrotu organ podatkowy przywołał jego potoczne rozumienie, posiłkując się słownikiem języka polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). I tak przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z niej. Z tych zapisów organ podatkowy wywiódł, że opłata z tytułu czynszu najmu uiszczana jest z tytułu używania rzeczy (samochodu), podobnie jak koszt ubezpieczenia. Zatem koszty używania cudzej rzeczy stanowią pojęcie szersze niż koszty eksploatacyjne obejmują bowiem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne wydatki z tym związane. W związku z tym opisane przez stronę koszty (czynszu najmu i ubezpieczenia) ponoszone na podstawie umowy, która nie spełnia warunków umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonego aktu, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki z tytułu czynszu najmu i ubezpieczenia stanowią koszt używania samochodu i nie mogą być w całości odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Końcowo powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych popierające jej sposób wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, a to z uwagi na dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Spór między stronami dotyczył ustalenia czy czynsz najmu samochodu wraz z kosztem ubezpieczenia wynajmowanego samochodu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też koszt najmu i ubezpieczenia jest kosztem używania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy ten koszt rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. "kilometrówki". Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Natomiast skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi wynikającymi z zawartej umowy najmu. Te same argumenty obu stron dotyczyły rozliczania kosztów ubezpieczenia samochodu. Przy czym niespornie opisane we wniosku o interpretację wydatki jako związane z przychodami mogły być co do zasady kwalifikowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór rację należy przyznać stronie skarżącej, gdyż w ocenie Sądu przedstawiona przez nią wykładnia ww. przepisu jest prawidłowa. Na wstępie jednak wskazać trzeba, że problem będący przedmiotem sporu był już rozważany przez sądy administracyjne, miedzy innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt. I SA/Wr 349/13 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjęty tam pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swój. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania". Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. D. w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Definicje, do których odwołują się obie strony są w gruncie rzeczy bardzo podobne, jednak organ podatkowy i skarżąca wyprowadzają z nich różne wnioski. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane za uzyskaniem tytułu prawnego do korzystania z rzeczy. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Aspekt ten dostrzega - i słusznie – strona skarżąca. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Pogląd taki wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w powołanym wyżej zbiorze na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Sąd w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ podatkowy wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się ,,kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powyższa argumentacja odnosi się także do kosztów ubezpieczenia pojazdu a więc wydatku o charakterze stałym i niezależnym od zakresu wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc odniesienia również do ww. wydatku z tytułu ubezpieczenia przedmiotu najmu (samochodu). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.