II FSK 769/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr ILPB4/423-16/13-7/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia umorzyć postępowanie kasacyjne. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Od powyższego orzeczenia spółka w dniu 23 grudnia 2013 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego. 3. Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. pełnomocnik spółki poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że S. sp. z o.o. z siedzibą w K. została połączona na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "k.s.h."), ze spółką I. sp. z o.o. z siedzibą w K. Do pisma załączono odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (w którym zawarto informację o połączeniu poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej S. sp. z o.o. na spółkę przejmującą I. sp. z o.o.) oraz informację, że postanowienie o wykreśleniu S. sp. z o.o. z siedzibą w K. z Krajowego Rejestru Sądowego uprawomocniło się w dniu 20 czerwca 2014 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Stosownie do 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." – sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba ze udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, nastąpi brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy w związku z przejęciem spółki przez inny podmiot i jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn podmiotowych. 4.2. Wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego skutkuje ostatecznym ustaniem bytu prawnego spółki. Z tą chwilą spółka traci osobowość prawną i przestaje być podmiotem praw i obowiązków. Traci zatem zdolność sądową, a więc zdolność do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. Niewątpliwie w przypadku zakończenia postępowania likwidacyjnego i prawomocnego wykreślenie spółki z o.o. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie ma innego podmiotu (następcy prawnego), który mógłby przejąć aktywa i pasywa spółki. Konsekwencją zaistnienia w postępowaniu sądowym definitywnego braku następcy prawnego strony jest więc umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2689/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W przypadku natomiast wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego z powodu połączenia z inną spółką (tzw. łączenie się przez przejęcie, art. 492-493 k.s.h.) rozważyć należy, czy istnieje podstawa prawna do wstąpienia spółki przejmującej jako następcy prawnego do postępowania w zakresie wydania (oraz kontroli sądowej) indywidualnej interpretacji podatkowej. 4.3. Jak stanowi art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W stosunku do powołanej wyżej zasady ogólnej przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych regulację szczególną w zakresie sukcesji na gruncie prawa podatkowego zawierają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60). Przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Rozważyć zatem należy, czy postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a w konsekwencji i postępowanie sądowe w tym zakresie) należy do kategorii "praw i obowiązków", o których mowa w cytowanym art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.4. Instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć do Ministra Finansów wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez Ministra Finansów i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, str. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c Ordynacji podatkowej). Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1475/10, publik. CBOSA). Skoro zatem udzielając interpretacji organ nie orzeka o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy do wykładni i stosowania przepisów prawa (art.14c §1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie może mieć w tym przypadku zastosowania art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych. Odmienne stanowisko (uznanie, że postępowanie o wydanie interpretacji, czy postępowanie sądowe kontrolujące zaskarżoną interpretację toczy się z udziałem następcy prawnego zainteresowanego) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której dany podmiot (następca prawny) dysponuje dwiema interpretacjami podatkowymi wydanymi na gruncie tego samego stanu faktycznego: jednej wydanej w konsekwencji jej własnego wniosku, oraz drugiej – wraz przejęciem innej spółki. Taka sytuacja, w świetle art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna. Stosownie bowiem do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. 4.5. Niniejsze postanowienie nie jest sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie możliwości skorzystania przez następcę prawnego zainteresowanego z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2085/13; z dnia: 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11; z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie rozważana jest bowiem możliwość kontynuowania postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowej i jej sądowej kontroli po połączeniu spółek, a nie zakres ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, przysługującej spółce przejmującej po tym jak zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. 4.6. Podsumowując, w przypadku wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z przejęciem przez inną spółkę w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy nie należy do kategorii "praw i obowiązków", o których mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie eliminacji uległ jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie instancyjnej kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Sąd do umorzenia postępowania w sprawie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji