II FZ 1596/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. Z. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1271/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. postanawia: oddalić zażalenie. 1. Postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1271/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji M. Z. (dalej: Skarżący) w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 61 § 3 i 5 (a contrario) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. W skardze skierowanej do WSA w Białymstoku, dotyczącej ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 lipca 2013 r. Skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji, nie uzasadniając wniosku w żaden sposób. 3. Postanowienie Sądu pierwszej instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym postanowieniem odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji Dyrektora UKS. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a., Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Przedmiotem wstrzymania mogą być wyłącznie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają tego wykonania, a tym samym takie, które wywołują skutki materialnoprawne (zob. postanowienie NSA z dnia 5 maja 2005 r., I OZ 371/05). Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy przy tym rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub przymusowy zaistnienia takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie (tak J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186, postanowienie NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FZ 882/05, niepublik.). Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania, a co za tym idzie nie każdy wymaga wykonania. Nie kwalifikują się do wykonania te spośród aktów prawnych, które dla sprowadzenia stanu prawnego lub faktycznego w nim określonego nie wymagają czynności podmiotów uprawnionych. Wykonalność dotyczy zatem aktów zobowiązujących, które ustalają dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 295 i n.). Cechy tej nie mają z kolei akty odmowne, jak również te z konstytutywnych aktów uprawniających, które nie wymagają żadnych działań ze strony uprawnionych podmiotów dla spowodowania określonego w nim stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. P. Tarno, Prawo ..., s. 186). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wniosek Skarżącego odnosi się do decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, a więc aktu ze swej istoty nie nadającego się do wykonania. Akty administracyjne odmowne, a takim jest zaskarżona decyzja, w żadnej mierze nie określają powinnego, nakazanego lub zakazanego zachowania, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do podejmowania przez organy podatkowe czynności zmierzających do doprowadzenia do stanu zgodnego z rozstrzygnięciem. W związku z tym, wniosek złożony przez Skarżącego uznać należało za bezzasadny. 4. Stanowisko Skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na w.w. postanowienie Sądu pierwszej instancji Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył je w całości, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a., poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu kwestii wystąpienia przesłanki do wstrzymania wykonania rozstrzygnięcia, tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. 4.2. Uzasadniając zażalenie Skarżący stwierdził, że wniosek o wstrzymanie został złożony wraz ze skargą, wobec powyższego te same argumenty przedstawione przez Skarżącego, które w dalszej perspektywie przemawiają za uchyleniem ww. decyzji, powodują także konieczność jej wstrzymania. Nie sposób zatem uznać, że Skarżący nie uargumentował swojego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji niesłusznie poprzestał na wstępnym stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja jest aktem, który ze swej istoty nie nadaje się do wykonania. Nie wziął bowiem pod uwagę istotnej okoliczności, że wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne skutki i niepowetowaną szkodę dla Skarżącego. Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które – raz zaistniałe – powodują istotna lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (zob. postanowienie NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 182/10). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora UKS objęta wnioskiem Skarżącego nie należy do kategorii decyzji podatkowych, wobec których można zastosować instytucje wstrzymania wykonania. 5.2. Stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1 tegoż artykułu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Wykazanie przy tym okoliczności, które uprawdopodabniałyby niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków spoczywa na stronie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał, że w jego sytuacji – na skutek wykonania zaskarżonego aktu – zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Pomimo, że Skarżący we wniosku w sposób lakoniczny przywołał twierdzenia dotyczące możliwych skutków wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jednak nie wskazał konkretnych okoliczności, które mogłyby sugerować wystąpienie tych skutków oraz nie przedstawił w tym względzie żadnych dowodów. Ogólnikowe twierdzenia wyrażane przez Skarżącego, pozbawione szerszego uzasadnienia i stosownych dowodów, nie mogły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić podstawy do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. Skarżący nie skonkretyzował swoich twierdzeń, ani ich nie uzasadnił w należyty sposób w zażaleniu skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie WSA w Gdańsku. Uzasadnienie zażalenia ogranicza się tylko do kilku ogólnikowych zdań. Oceniając jego merytoryczną wartość, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychyla się do oceny Sądu pierwszej instancji. 5.3. Ponadto, zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma charakter prawny decyzji, objętej wnioskiem Skarżącego, a wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Decyzja odmawiająca uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. nie jest decyzją nadającą się do wykonania, gdyż nie tworzy skutków materialnoprawnych, np. w postaci obowiązku strony do konkretnego zachowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, instytucja wstrzymania wykonania decyzji, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., może dotyczyć tylko takiej kategorii decyzji administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdza lub tworzy po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń (por. np. Z. Kmieciak, Glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 1998, z. 3, poz. 54). Tymczasem, skargą do WSA w Gdańsku zaskarżono decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 lipca 2013 roku, utrzymującej decyzją tego organu z dnia 15 maja 2013 r., którą odmówiono Skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 maja 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. W decyzji tej odniesiono się więc jedynie (negatywnie) do żądania podatnika uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Zaskarżone orzeczenie nie stwierdza ani nie tworzy po stronie Skarżącego uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania), jak te (pieniężne) określone w ostatecznej decyzji wymiarowej. Jest to też charakterystyczne dla decyzji odmownych, niepodlegających co do zasady wykonaniu (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 oraz powołane tam orzecznictwo; zob. również postanowienia NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 136/09, oraz z dnia 20 stycznia 2009 r., II FZ 631/08, a także z dnia 4 sierpnia 2010 r., II FZ 360/10). 5.4. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając w oparciu o art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a.