I SA/Po 428/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. S. K. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], "X." Sp. z o.o. S.K.A. w P. (dawniej "Y." Sp. z o.o.), zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Prezentując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że ma zamiar przekształcić się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie: "Sp. z o.o.") w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej w skrócie: "SKA"). SKA będzie kontynuować działalność Sp. z o.o. w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Podkreślono, że przekształcenie Sp. z o.o. w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi Sp. z o.o. Wnioskodawczyni oświadczyła, że na dzień przekształcenia będzie posiadać kapitał zapasowy oraz zysk bieżącego roku obrotowego (tj. 2012 r.). Wkłady wspólników SKA zostaną określone na poziomie identycznym do dotychczasowej wartości kapitału zakładowego spółki. Ponadto wskazano, że kwota kapitału zapasowego oraz kwota zysku bieżącego roku obrotowego spółki zostaną przelane na kapitał zapasowy SKA. Wnioskodawczyni stwierdziła także, że wszystkie wyniki finansowe do końca 2011 r. włącznie, zostały podzielone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h.") i zasilają kapitał zapasowy Sp. z o.o. W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że w dniu [...] nastąpiło zarejestrowanie przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. z o.o. SKA. Podmiotem uzupełniającym pierwotny wniosek była już spółka przekształcona, tj. Sp. z o.o. SKA, posiadająca ten sam NIP i REGON, co spółka przekształcana, oraz nowy numer KRS. Ponadto wyjaśniono, że wspólnikami spółki przekształcanej i spółki przekształconej byli i są: jedna osoba prawna, tj. Sp. z o.o. oraz dwie osoby fizyczne. Wnioskodawczyni stwierdziła również, że na dzień sporządzenia pisma, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub pkt 8 ustawy o PDOF. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytania: czy opisane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. z o.o. SKA, spowodowało na dzień przekształcenia, po stronie wspólników Sp. z o.o. SKA będących osobami fizycznymi, powstanie jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podatkowego oraz czy SKA ma obowiązek jako płatnik pobrać od nich (wspólników - osób fizycznych) i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek od wartości kapitału zapasowego przeniesionego do SKA, a przypadającego na wspólników będących osobami fizycznymi? W ocenie wnioskodawczyni, podjęcie przez walne zgromadzenie Sp. z o.o. uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie tej Sp. z o.o. w SKA, nie powoduje powstania po stronie wspólników SKA jakiegokolwiek dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Spółka podniosła, że wyrażone przez nią stanowisko znajduje oparcie w licznych wyrokach NSA. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, stwierdziła, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła także, że jej pogląd znajduje potwierdzenie również w treści interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ponadto wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że żaden dochód nie powstanie również po stronie Sp. z o.o., ani po stronie SKA. Jej zdaniem, brak zdefiniowania niepodzielonego zysku na gruncie prawa podatkowego, nie może negować stosowania w tym zakresie przepisów innych ustaw. Spółka uważa, że system prawny powinien być jednolity, a przepisy jednej ustawy winny mieć odwołania do definicji już wcześniej użytych w innych aktach prawnych, a nie wprowadzać coraz to nowsze określenia dla opisania tych samych haseł (np. niepodzielony zysk). W ocenie wnioskodawczyni, intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie zysków pozostawionych na kapitale zapasowym w Sp. z o.o. lub SKA. Jej zdaniem, niepodzielonym zyskiem jest wyłącznie zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia - jedynie ten będzie podlegał opodatkowaniu. W konkluzji, spółka wyraziła pogląd, że podjęcie przez walne zgromadzenie Sp. z o.o. (spółki przekształcanej) uchwał o podziale zysków i przekazanie ich na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie Sp. z o.o. (spółki przekształcanej) w SKA (spółkę przekształconą), nie powoduje powstania po stronie wspólników SKA (osób fizycznych) jakiegokolwiek dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 191 § 1, art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 K.s.h., art. 93 § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa, w świetle przepisów której, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Analizując natomiast skutki podatkowe przekształcenia spółek na gruncie ustawy o PDOF. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Według organu zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w stosunku do dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień przekształcenia na spółce przekształconej będą ciążyły obowiązki płatnika, na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawczyni osiągnie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w SKA. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." Sp. z o.o. S.K.A., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które mają wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez błędne przyjęcie, że zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego przepisu jest wypracowany przez Sp. z o.o. zysk, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki i widnieje w tym kapitale na dzień przekształcenia Sp. z o.o. w SKA, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 41 ust. 4c w związku z art. 30 a ust. 1 pkt. 4 ustawy o PDOF i przyjęcie, że opisany wyżej zysk będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie przepisów postępowania, które ma wpływ na wynik sprawy, polegające na rażącym naruszeniu przepisów art. 6 oraz art. 8 k.p.a. poprzez interpretację wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOF w sposób sprzeczny z prawem i zasadami działania w zaufaniu do uczestników postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji pojęcia "wartość niepodzielnych zysków", lecz sygnalizują potrzebę odwołania się w tym zakresie do przepisów K.s.h., które regulują problematykę przekształcenia spółek handlowych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF mówiąc o "wartości niepodzielonych zysków" miał na myśli jedynie tę cześć wypracowanego przez spółkę przekształconą majątku, który zgodnie z K.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany. Z powyższego spółka wywiodła, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w inny sposób. Podkreśliła także, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, reprezentowany jest pogląd, w myśl którego, pomimo, że K.s.h. nie zawiera pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Mając na względzie powyższe spółka doszła do przekonania, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji podział zysków poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie Sp. z o. o. w Sp. z o. o. S.K.A nie powoduje powstania jakiegokolwiek dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu w postaci zryczałtowanego 19% podatku dochodowego. Spółka stwierdziła także, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji stoi w zdecydowanej opozycji do poglądów prezentowanych przez orzecznictwo i judykaturę. Zaakcentowała, że kwoty przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie mogą bowiem być uznane za zyski niepodzielone. Ponadto strona skarżąca podniosła, że zawężenie podziału zysku wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaznaczyła również, że zaakceptowanie wyżej wskazanego rozwiązania oznaczałoby nałożenie obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżąca spółka powołała szereg orzeczeń NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W świetle powołanego powyżej przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o PDOF, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie w najnowszych orzeczeniach NSA, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA sformułował tezę, że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Konkludując, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów winien uwzględnić, przedstawioną powyżej wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługują jednak te zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia norm procesowych. Pomijając fakt, że w sprawach podatkowych nie znajdują zastosowania powołane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, organ podatkowy nie uchybił ani zasadzie praworządności, ani zasadzie zaufania do organów podatkowych. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego orzeczeń sądowych. Zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej spółki, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Mimo zatem dokonania błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego Minister Finansów nie naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.