II FSK 154/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 799/13 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. nr ITPB3/423-719/12/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 799/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazał, iż wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki komandytowej udział wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki wynosi 64,5%. W 2010 r. do spółki komandytowej wnioskodawca wniósł aportem prawo własności do nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Przy okazji aportu została dokonana zmiana umowy spółki komandytowej tj. wspólnicy spółki komandytowej określili w umowie wartość rynkową nieruchomości na dzień aportu. Wartość rynkowa wynikała z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. spółka obecnie analizuje oferty złożone przez potencjalnych nabywców nieruchomości i rozważa jej sprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości? Zdaniem spółki w przypadku zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu była nieruchomość, która zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). nie podlega amortyzacji, to w przypadku jej sprzedaży kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości czyli określona w umowie spółki komandytowej wartość odpowiadająca jej wartości rynkowej z momentu wniesienia aportu. W ocenie spółki powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2012 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wniesienie niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tej nieruchomości przez spółkę komandytową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład. Koszty na nabycie przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład przed jego wniesieniem do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej na spółkę osobową. W ocenie Ministra Finansów w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) przez spółkę komandytową przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej będzie, ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy tzw. "koszt historyczny", tj. koszt jej nabycia przez wspólnika (niezliczonych uprzednio do kosztów podatkowych), który wniósł ten wkład do spółki komandytowej (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości). Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez wnioskodawcę w związku z tym wkładem, np. opłaty notarialne. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 1b) w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U Nr 226 z 2010 r., poz. 1478 ). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu określenia, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej z tytułu odpłatnego zbycia przez tą spółkę nieruchomości wniesionej do niej aportem. Sąd wskazał, że do końca 2010 r., istniała luka konstrukcyjna w zakresie uregulowania sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia przez handlową spółkę osobową środków wniesionych do niej jako aport przez spółkę kapitałową. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. literalnie odwoływał się do środków wniesionych jako aport do spółki kapitałowej i spółdzielni, i w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika w dniu wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Niewątpliwie przepis ten nie odwoływał się do środków wniesionych do spółki osobowej. W ocenie Sądu, skoro w przepisie art. 16g u.p.d.o.p. został określony katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, to należy wykorzystać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej, a która nie doczekała się uregulowania w u.p.d.o.p., a więc taką samą jak w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, czyli ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną wg wartości określonej w umowie spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa. Wykładnia przepisu art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu analogii legis pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego przez spółkę stanu faktycznego, powodując wypełnienie w rozpoznawanym przypadku klasycznej luki konstrukcyjnej brakiem normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Zdaniem Sądu luka ta stwarza bowiem sytuację, w której odmiennie traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek osobowych, które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem przynoszącym dochód, od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników. W tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją RP, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa, należy przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jednocześnie podkreślił, że pozbawione podstaw byłoby ograniczanie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Sądu nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej. Ostatecznie Sąd przyjął, że organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że literalna treść tego przepisu nie odwołuje się do aportów wniesionych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku sprawy, polegającą na przyjęciu, że wykładnia przepisu art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu analogii legis pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie w drodze analogii w sytuacji ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aport) wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną na potrzeby rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., mimo, iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, - art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy Sąd powinien był odrzucić skargę ze względu, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami została już prawomocnie osądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 33/12, w którym to wyroku zawarto już ocenę prawną zagadnienia przedstawionego we wniosku, - art. 170 i art. 171 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy istniał prawomocny wyrok zawierający ocenę prawną przedstawionego we wniosku zagadnienia, stanowiący powagę rzeczy osądzonej między tymi samymi stronami, który jest jednocześnie wiążący dla Sądu jak i organu, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy oraz rozważenia przez Sąd istotnych dla sprawy kwestii i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez nie odniesienie się, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami została już prawomocnie osądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 33/12, w którym to wyroku zawarto już ocenę prawną zagadnienia przedstawioną we wniosku, co w konsekwencji powinno skutkować zgodnie z wnioskiem organu tj. odrzuceniem skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez nie zawarcie w nim analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej, zawierającego pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania to jest art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a., gdyż nie odrzucił on skargi. Nie ma jednak racji strona skarżąca ponieważ przepis ten nie mógł być zastosowany w badanej sprawie. W sprawie tej nie istniał bowiem prawomocny wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie doszło do ponownego wydania wyroku w tej samej sprawie. Zwrócić więc należy uwagę, że wskazany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 33/12 ma powagę rzeczy osądzonej, zgodnie z art. 171 p.p.s.a., a więc kończy spór miedzy stronami danego postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była rozbieżność co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej czynności. Czynnością tą była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Tak rozumiana powaga rzeczy osądzonej oznacza przeszkodę na drodze do ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie i zmianę orzeczenia sądu w tej sprawie w wyniku ponownego przeprowadzenia sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydanej interpretacji. Jednocześnie podnieść należy, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta w zasadzie tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku. Motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku nie mają wiec powagi rzeczy osądzonej i nie wiążą sądu przy rozstrzyganiu inne sprawy. Dlatego wydane tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie, to jest zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 33/12, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., wiązało stronę, sąd, który je wydał, inne sądy i inne organy państwowe, w tym celów gwarancyjnych jakie niesie za sobą zastosowanie się do urzędowej wykładni prawa podatkowego. Również ocena prawna jaką zawarł w tym wyroku sąd pierwszej instancji nie może wiązać, na podstawie art. 153 p.p.s.a. innego sądu podczas rozstrzygania innej sprawy, lecz tylko ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2012 r. z powodu braku wniesienia skarg kasacyjnych nie był poddany dalszej kontroli sądowej. Zastosowanie więc przepisu art. 153 p.p.s.a. było bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem rozstrzygnięcie Sądu administracyjnego pierwszej instancji wydane w innej sprawie. Zarzuty naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisów art. 170, art. 171 oraz art. 153 p.p.s.a. nie mają więc odniesienia do sprawy, która jest przedmiotem innego postępowania interpretacyjnego. W przeciwnym wypadku prawomocne rozstrzygniecie sądu administracyjnego w danej sprawie, co do zgodności z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastępować by mogło interpretację ogólną. Stanowiło by to formę nadużycia prawa z wykorzystaniem przepisów art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Dlatego Sąd mógł pominąć kwestie związane z powagą rzeczy osądzonej, gdyż prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 33/12 tego rodzaju skutków nie wywoływał. Nie było zatem przesłanek prawnych wynikających z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. by odnieść się do tego zagadnienia prawnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego z tego powodu, że dokonano uzupełnienia prawa z istniejącego przepisu art. 16g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten nie zawiera, w rozpatrywanym zakresie, regulacji co do określania wartości początkowej środka trwałego wnoszonego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Uzasadniony był zatem wniosek Sądu o braku w ustawie normy, która mogła by mieć zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Dlatego rację ma Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, gdy twierdzi, że w badanym stanie rzeczy istniała luka w prawie podatkowym. Dowodem na to jest istnienie w analogicznym stanie faktycznym, z tą różnicą, że obejmuje on wniesienie aportem środka trwałego do osobowej spółki handlowej, regulacji zawartej w art. 22g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazuje ona na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w sposób analogiczny, jak w przepisie art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy, to jest poprzez ustalenie tej wartości przez wspólników w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego. Z tego powodu uzasadniona była konieczność uzupełnienia prawa i wydobycia potrzebnej reguły postępowania z istniejących norm przy pomocy wnioskowania z podobieństwa, czyli analogii. Ponieważ istniejąca norma prawna wyrażona jest w ustawie, a konkretnie w przepisach art. 16g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dlatego rozciągnięcie jej na przypadek podobny, a więc ujęty we wniosku o interpretację, mógł się dokonać w drodze analogii legis. Wykazuje ona podobieństwo nieuregulowanej i uregulowanej sytuacji oraz podobieństwo celów regulacji. W obu przypadkach, a więc gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej, jak osobowej spółki handlowej, chodzi o ustalenie wartości wnoszonego do wkładu niepieniężnego w celu ustalenia kosztów uzyskania tego środka trwałego w przypadku zbycia go przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd prawidłowo zatem zastosował analogię legis. Rozpoznając w ten sposób sprawę nie uchybił art. 146 § 1 p.p.s.a.. Nie wskazał jednak w swym rozumowaniu na przepis najbardziej podobny do art. 16g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to jest przepisu art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Nie mogło to jednak wpłynąć na wynik sprawy i trafność rozstrzygnięcia wobec tego wyrok odpowiada prawu. Oddalić zatem należy zarzuty według, których Sąd naruszył przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z powyższych względów oddalić należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. oraz przepisów ustrojowych. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.