I SA/Kr 1314/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1314/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r., sprawy ze skarg L. S., M. W. i M.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 czerwca 2013 r. Nr [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 31.12.2012r. Nr [...], [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.B., L.S. i M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły wobec ustalenia nierzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Wynikało to z faktu, iż umową z dnia 30.09.2010 r. M.W., Ł. M., L. S., M. B. oraz R. S. dokonali sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym "M" sp. z o.o., firmie "I" sp. z o.o. z siedzibą w W. Na mocy powyższej umowy M.W. i L.S. sprzedali "I" sp. z o.o. po 42.300 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.115.000,00 zł za cenę 1.691.565,05 zł. W oparciu o powyższe w toku postępowania kontrolnego ustalono, że z tytułu sprzedaży udziałów w "M" sp. z o.o. na rzecz R.S. w dniu 3.08.2010 r. oraz na rzecz "I" sp. z o.o. w dniu 30.09.2010 r. M.W. oraz L.S. osiągnęli przychód w łącznej wysokości 1.826.565,05 zł każdy. W zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazano przychody w kwocie 1.691.565,05 zł, a zatem niższe o 135.000,00 zł od wskazanej wyżej kwoty, tj. nie zostały wykazane przychody z tytułu sprzedaży udziałów w "M" sp. z o.o. na rzecz R.S., wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 3.08.2010 r. W kwestii kosztów uzyskania przychodów ustalono, że na mocy umowy spółki cywilnej z 9.08.2000 r. zawartej pomiędzy L.S.(wcześniej L.W.), a M.W. założona została "L" s.c.. Wspólnicy wnieśli w formie wkładu pieniężnego gotówkę w wysokości po 5.000,00 zł. Następnie dnia 1.10.2001r. majątek "L" s.c. powiększono przez wpłatę L.S. w wysokości 17.400,00 zł oraz M.W. w kwocie 15.000,00 zł. W dniu 19.10.2007 r. do spółki przystąpił Ł.M. wnosząc wkład w wysokości 1.500,00 zł. W chwili wniesienia w/w przedsiębiorstwa do "M" sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego udziały wspólników w zyskach i stratach "L" s.c. przedstawiały się następująco: Ł. M. 10 %, L. S. 45 %, M. W. 45 %. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników "M" sp. z o.o. z dnia 4.08.2008r. podwyższono kapitał zakładowy "M" sp. z o.o. z dotychczasowej kwoty 50.000,00 zł do kwoty 10.000.000,00 zł, t.j. o kwotę 9.950.000,00 zł poprzez utworzenie 199.000 nowych udziałów o łącznej wartości 9.950.000,00 zł. M.W. oraz L.S. objęli po 44.775 udziałów w kapitale zakładowym "M" sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.238.750,00 zł każdy, natomiast M. B. objął 99.500 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 4.975.000,00 zł. Udziały M. W.oraz L. S. objęte zostały w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa działającego w formie "L" s.c., stanowiącego współwłasność łączną Ł. M., L. S. oraz M. W., którego przybliżona wartość, zgodnie z wyceną z dnia 18.12.2007 r., dokonaną przez "I" sp. z o.o. wynosiła 4.975.000,00 zł. Natomiast co do M. B. ustalono, że był on właścicielem 100.000 udziałów w przedsiębiorstwie "M" sp. z o.o. - w tym 99.500 udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa "K" Dostawca Usług Internetowych i Informatycznych M. B.. W dniu 3 sierpnia 2010 r. M. B. dokonał sprzedaży 6.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300.000,00 zł R.S. za cenę równą ich wartości nominalnej. Powyższa kwota została wypłacona gotówką w dniu zawarcia umowy. Następnie umową z dnia 30 września 2010 r. Ł. M., M. W., L. S., M. B. oraz R. S. dokonali sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym "M" sp. z o.o. firmie "I" sp. z o.o. z siedzibą w W. Na mocy powyższej umowy M. B. sprzedał "I" sp. z o.o. 94.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 4.700.000,00 zł za cenę 3.759.033,45 zł. W oparciu o powyższe w toku postępowania kontrolnego ustalono, że z tytułu sprzedaży udziałów w "M" sp. z o.o. na rzecz R.S. w dniu 3 sierpnia 2010 r. oraz na rzecz "I" sp. z.o.o. w dniu 30 września 2010 r. M. B. osiągnął przychód w łącznej wysokości 4.059.033,45 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazano przychody w kwocie 4.059.034,45 zł tj. więcej o 1 zł. W kwestii kosztów uzyskania przychodów ustalono, że Firma "K" była własnością M. B., który jednoosobowo prowadził działalność gospodarczą od 1998 roku. Udziały M. B. objęte zostały w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa "K", stanowiącego własność M. B, którego przybliżona wartość zgodnie z wyceną z dnia 18.12.2007 r., dokonaną przez "I" sp. z o.o. wynosiła 4.975.000,00 zł. W dniu 4.08.2008 r. M. W, L. S, M. B. oraz Ł. M. stosownie do treści art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych złożyli oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zgodnie z w/w uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 sierpnia 2008 r. W tym samym dniu sporządzono umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą "L" s.c. a "M" sp. z o.o. Na podstawie przedmiotowej umowy Ł. M., L. S.oraz M. W, działając jako wspólnicy spółki cywilnej, przenieśli na "M" sp. z o.o. własność w/w przedsiębiorstwa. M. B. przeniósł zaś na "M" sp. z o.o. w/w przedsiębiorstwo K.. Jednocześnie zbywcy zobowiązali się do sporządzenia zestawienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz zobowiązań w/g stanu na dzień przeniesienia własności przedsiębiorstwa na nabywcę. Również w dniu 4.08.2008 r., działając na podstawie przepisów art. 167 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych zarząd "M" sp. z o.o. oświadczył, że wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4.08.2008 r. zostały wniesione. Postanowieniem z dnia 3.10.2008 r. sygn. sprawy [...] Sąd Rejonowy [...] wpisał do KRS nr [...] podwyższenie kapitału zakładowego "M" sp. z o.o. z kwoty 50.000 zł do kwoty 10.000.000,00 zł. Stosownie do postanowień umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa pomiędzy wspólnikami "L" s.c. a "M" sp. z o.o. a także między M. B. a "M" sp. z o.o. sporządzono wykaz wszystkich aktywów i pasywów "L" s.c. oraz "K" w/g stanu na dzień 2.10.2008 r. Zgodnie z wyceną z dnia 18.12.2007 r., dokonaną przez "I" sp. z o.o. wartość "L" s.c. określono na kwotę 4.975.000,00 zł, tak samo co do K.. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w "I" sp. z o.o. (następca prawny "M" sp. z o.o.) stwierdzono, że w księgach "M" sp. z o.o. w dniu 3.10.2008 r. zaksięgowano kwotę 359.843,86 zł (aktywa netto ze znakiem "-" 106.528,34 - 466.372,20). Ogółem wartość firmy zaksięgowana w księgach rachunkowych "M" sp. z o.o. z tytułu wniesienia do niej wkładu w postaci "L" s.c wynosiła 5.344.843,86 zł (4.975.000,00 + 359.843,86). W związku z prowadzoną działalnością "L" s.c. prowadziła podatkową książkę przychodów i rozchodów. Pismem z 9.11.2012 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżących o wskazanie wydatków, jakie zostały poniesione w związku ze sprzedażą udziałów w "M" sp. z o.o. na rzecz "I" sp. z o.o. oraz na rzecz R.S., nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonania ich sprzedaży, a także o wyjaśnienie czy wyposażenie wykazane w zestawieniu aktywów "L" s.c. sporządzonym na dzień 2.10.2008 r. w kwocie 21.300,00 zł zostało zaksięgowane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Na niniejsze pismo skarżący nie udzielili odpowiedzi. Z protokołu z czynności sprawdzających w "I" sp. z o.o. wynika jednak, że powyższa kwota pomimo tego, że znalazła się w wykazie wnoszonych aktywów przez wspólników "L" s.c. do "M" sp. z o.o., nie została zaksięgowana w aktywa tej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż wydatki na zakup wyposażenia w kwocie 21.300,00 zł obciążały koszty działalności "L" s.c., tym samym nie mogą one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. M. W. jak i L. S. w zeznaniu podatkowym PIT-38 złożonym w dniu 28.04.2011 r. obliczyli koszty osiągniętego przez siebie w roku 2010 przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa w ten sposób, że wartość nominalną każdego udziału (50 zł) pomnożyli przez ilość sprzedanych udziałów (45.000), ustalając koszt uzyskania w/w przychodu na kwotę 2.250.000,00 zł, które następnie pomniejszyli o kwotę 11.250 zł (zapłata za 225 udziałów w "M" sp. z o.o. objętych w momencie jej założenia w 2008 roku), otrzymując finalnie koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.238.750,00 zł. Ponieważ w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wyliczenie to pozostawało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. l f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.; tj. Dz. U. 2010, Nr 51, poz. 307, ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy koszty uzyskania w/w przychodu w następującej wysokości: - wpłata gotówki w kwocie 11.250,00 zł w 2008 r. w zamian za 225 udziałów objętych w "M" sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy (art. 23 ust. l pkt 38ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); - wniesiony w 2008 r. aport w postaci "L" s.c. do "M" sp. z o.o. – kwota 270,00 zł stanowiąca wartość netto wniesionych środków trwałych spółki cywilnej ""L"" z uwzględnieniem 45 % udziału M. W. w majątku "L" s.c. (art. 22 ust. l f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem łączne koszty uzyskania przychodów M. W. jak i L. S. z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2010 organ kontroli skarbowej ustalił w wysokości 11.520,00 zł (l 1.250,00 zł + 270 zł). Co do M. B. łączne koszty uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2010 organ ustalił na 104.805,71 zł. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono wartości przedsiębiorstw tj. "L" i K, wniesionych do "M" w zamian za udziały, które zostały wówczas objęte i następnie zbyte firmie Intermedia. Od decyzji tych odwołali się M. B., L. S. i M. W. zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. Art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a także przepisów postępowania: 2. Art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli, co stanowi rażące naruszenie Prawa oraz 3. Art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego mu prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13.06.2013r. nr [...], [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podtrzymując stanowisko i przyjmując argumentację organu I instancji. Organ wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że ustawodawca stosuje do podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny określenia "spółka" lub "spółdzielnia", natomiast pojęcie "przedsiębiorstwo" zarezerwowane jest w treści art. 22 ust. 1f dla przedmiotu wkładu. Tym samym organ II instancji uznał za pozbawione podstaw i nielogiczne doszukiwanie się przez odwołujących niejasności w brzmieniu w/w przepisu i próby ich wykładni na korzyść podatnika. Organ odwoławczy wskazał, iż analogiczne stanowisko w kwestii interpretacji wskazanego powyżej przepisu zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. II FSK 689/11, w którym stwierdzono, że przepis ten nie daje podstaw do utożsamiania występujących w nim pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "spółka" i doszukiwania się wieloznaczności w jego brzmieniu, bowiem ustawodawca w analizowanej ustawie podatkowej wyraźnie odróżnia pojęcia przedsiębiorstwa od spółki. Z użytych w art. 22 ust. 1 f zwrotów legislacyjnych (zbycia udziałów/akcji w spółce) wynika wyraźnie, że w tym fragmencie ustawodawcy chodziło o spółkę kapitałową, regulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych (tj. spółkę z o.o. i spółkę akcyjną). Natomiast pojęcia "przedsiębiorstwo" nie można definiować inaczej, niż w sposób określony w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W rozpatrywanym przypadku znaczenie ma zatem definicja przedsiębiorstwa wynikająca z treści art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W kwestii wykładni sformułowania "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykładnia językowa jest tu wystarczająca jako jednoznaczna i nie budząca wątpliwości. Ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazując jednocześnie sposób ustalania tejże wartości na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. Norma powyższa zawiera zatem odwołanie do odpowiednich zapisów księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygnaturze III SA/Wa 2613/10, iż : "sformułowanie "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" powinno być interpretowane w ujęciu podatkowym, tj. z uwzględnieniem bezpośredniego otoczenia normatywnego - innych norm prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy, a więc wykładni systemowej wewnętrznej oraz mając na uwadze cel i funkcję analizowanej normy prawnej". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca umieścił przedmiotowy przepis w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poświęconym kosztom uzyskania przychodów, jego wykładnia powinna uwzględniać bezpośrednie otoczenie normatywne, a zatem pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" - stanowiące podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - powinno odnosić się do tych ksiąg, do których prowadzenia zobowiązuje podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie w ocenie organu uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygnaturze I SA/Gd 102/11, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami". W związku z tym w ocenie organu do wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składnik przedsiębiorstwa kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Przedłożona przez podatników ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, do której wpisano wartość firmy, ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez I" sp. z o.o. na zlecenie "L" s.c. z dnia 18 grudnia 2007r. w kwocie 4.575.000,00 zł nie wypełnia wskazanych powyżej warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz ma się z K. Jak zauważył organ kontroli skarbowej, wyłącznie gdyby wycena przedsiębiorstwa dokonana przez eksperta odpowiadała w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego podatkowej wartości na dzień objęcia udziałów, mogłaby stanowić podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W niniejszej sprawie wycena ta, jak wykazano powyżej, nie odpowiada wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem nie może ona stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze wskazanego powyżej tytułu. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy na mocy w/w przepisu nie ma charakteru samoistnej "księgi przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Przepis art. 24a ust. 1 ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawiera informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z właściwymi przepisami tej ustawy przytoczonymi powyżej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej art. 24a ust. 1 ustawy nie pozwala na uznanie ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za samoistną księgę przedsiębiorstwa, o której mowa w jej art. 22 ust. l f pkt 2. Ewidencja ta ma charakter niejako pomocniczy wobec podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych i funkcją jej jest gromadzenie danych umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, ujmowanych następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub księgach rachunkowych jako koszt podatkowy. Tym samym, skoro ujęta przez podatnika w ewidencji wartość firmy nie podlega amortyzacji w świetle art. 22c pkt 4 w związku z art. 22b ust 2, nie ma podstaw, aby wartość tę uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednocześnie na stanowisku, że nie ma wpływu na uzasadniony powyżej brak możliwości uwzględnienia przy ustalaniu kosztów uzyskania w/w przychodów wartości firmy, wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych fakt, że ewidencja ta sporządzona została zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości MSR 38, wprowadzonym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UE L 320/1). Wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy dokonywana z uwzględnieniem bezpośredniego otoczenia normatywnego tego przepisu umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwot, które składają się na "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa". W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy ustalił wartość przedsiębiorstwa "L" s.c. oraz "K" na podstawie prowadzonej przez ten podmiot podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest to bowiem jedyna księga, do której prowadzenia była w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązana "L" s.c, oraz firma "K" mogąca stanowić desygnat pojęcia "księgi przedsiębiorstwa" w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , iż wydatki na zakup wyposażenia w określonych kwotach obciążały koszty działalności "L" s.c. oraz "K", tym samym nie mogły one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie za nieuzasadniony. Również pozostałe zarzuty proceduralne organ uznał za bezzasadne, szczegółowo odnosząc się do nich w uzasadnieniach decyzji. Z powyższymi decyzjami nie zgodzili się M. B., L. S.i M. Wista, wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucili naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego: a) niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wskutek nie ustalenia w sposób wyczerpujący jaka jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, b) błędną wykładnię i przyjęcie, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru "samoistnej księgi przedsiębiorstwa" i co za tym idzie nie może być uznana za księgę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, c) błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy w niniejszej sprawie rozumieć tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów, 2. art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nie ustalenia kosztów uzyskaniu przychodu w sposób zgodny z art. 22 ust. 1f pkt 2 wskazanej ustawy, II. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niewszechstronne zbadanie wszystkich ksiąg przedsiębiorstwa oraz nieokreślenie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z tych ksiąg, w szczególności wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - art. 193 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, - art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach w dniu 29 listopada 2012 r., z których to czynności został sporządzony protokół i niepoinformowanie strony, iż w tym dniu takie czynności były dokonywane, - art. 290 § 6 w z w. z 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli, - art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy powinny one zostać uchylone. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w ich uzasadnieniach. Postanowieniem z dnia 24 października 2013r. sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1314/13 do I SA/Kr 1316/13, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1314/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Zarzuty podniesione w skargach są niezasadne. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest wskazanie, że artykułowany przez skarżących zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do wykazywania błędnej wykładni zawartego w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. określenia "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa". Zgodnie z treścią przywołanego przepisu - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Wedle oceny sądu organy prawidłowo przyjęły, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazując jednocześnie sposób ustalania tejże wartości na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, co oznacza odwołanie do odpowiednich zapisów księgowych. Księgi przedsiębiorstwa to zatem księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, czyli podatkowa księga przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 102/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 maja 2013r. sygn. II FSK 1935/11) Stosownie zatem do treści art. 24a ust. 1 cyt. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz partnerskie, prowadzące działalność gospodarczą, obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, a uwzględniać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-o. Z art. 22b ust. 1 w/w ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 2 pkt 1 lit a i b w/w ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Jednakże stosownie do treści art. 22c pkt 4 tej ustawy nie podlega amortyzacji wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 w/w ustawy. W myśl art. 22g ust. 2 tej ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zatem do wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących składnik przedsiębiorstwa, kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodów, zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Realizacją tych wymogów skarżący nie legitymują się. Przedłożona przez nich w toku postępowania ewidencja wartości niematerialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2008 r., do której wpisano wartość firmy, ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez I." sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2007 r. nie wypełnia wskazanych powyżej warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż wyłącznie gdyby wycena przedsiębiorstwa dokonana przez eksperta odpowiadała w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego podatkowej wartości na dzień objęcia udziałów, mogłaby stanowić podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, skoro ujęta przez skarżących w ewidencji wartość ich firmy nie podlega amortyzacji w świetle art. 23c pkt 4 w związku z art. 22b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma podstaw aby wartość tę uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Z tych względów nieistotna jest okoliczność, iż ewidencja ta sporządzona została zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkom MSR 38, wprowadzonego Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UE L 320/1). Podobnie należy interpretować rzeczoną kwestię także przy przyjętym w skargach założeniu, że sporna kwota odnosi się do tzw. know-how, a nie wartości firmy, gdyż przedmiotowa wartość niematerialna nie została nabyta przez skarżących, a wypracowana w toku prowadzenia działalności gospodarczej pod firmami K. oraz "L". Gdyby ustawodawca zamierzał poddać amortyzacji również know-how wytworzone we własnym zakresie, uczyniłby stosowne zastrzeżenie, tak jak uczyniono to w treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jednak art. 22b ust. 1 w/w ustawy uzależnia możliwość amortyzacji know-how od nabycia, nie można rozszerzać znaczenia tego przepisu na wartość know-how wytworzoną samodzielnie przez podatnika w toku prowadzenia działalności gospodarczej.( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2011r. sygn. I SA/Bk 28/11, dotyczący nabycia pierwotnego, (wytworzenia we własnym zakresie) wartości niematerialnej i prawnej, które nie może stanowić podstawy do amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej nabytej tą drogą.) Powyższe oznacza, że nawet gdyby przyjąć, że wykazana w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych kwota uznana przez organy podatkowe za wartość firmy powinna zostać zakwalifikowana jako know-how, pozostawałoby to bez wpływu na wynik przedmiotowego postępowania, ponieważ ze wskazanych powyżej przyczyn wartość ta nie mogłaby zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Konsekwencją zaś powyższego było ustalenie, iż wydatki na zakup wyposażenia w poszczególnych kwotach obciążały koszty działalności firmy K. i "L", a tym samym nie mogły one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skargach zarzuty natury proceduralnej, które jak wskazuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a, aby były skuteczne muszą dotyczyć uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli. Sąd podziela tu ocenę prawną Dyrektora Izby Skarbowej. Stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z ust. 5 w/w przepisu wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a. albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienia do jej przeprowadzenia; o zamiarze wszczęcia podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Natomiast art. 31 tej ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ust. 2 przywołanego artykułu precyzuje nadto, że przez użyte w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Z przedmiotowej regulacji jednoznacznie wynika, że kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej jest elementem fakultatywnym, który może, lecz nie musi pojawić się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził jedynie postępowanie kontrolne, do którego na mocy w/w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej pomocniczo stosować należy przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Na mocy enumeratywnego wyliczenia z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego, a w szczególności do jego wszczęcia, stosuje się jedynie dwa wskazane w tym przepisie artykuły z działu VI Ordynacji podatkowej dotyczącego kontroli podatkowej, t.j.: art. 282b oraz art 282c tej ustawy. Nie jest zatem zasadne postulowane przez skarżących stosowanie do postępowania kontrolnego, w toku którego nie przeprowadzono kontroli podatkowej, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał więc obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Skarżący błędnie podnoszą, że sporządzając protokół z czynności przeprowadzonych u nich w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji powinien był powiadomić ich o zamiarze dokonania tych czynności, ponieważ posiadały one istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący podnoszą przy tym, że stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązane jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i z tego wywodzą, że o sporządzeniu protokołu w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji powinien był ich powiadomić. Jednakże nie nastąpiło naruszenie wskazanych przepisów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu prowadzącego postępowanie do informowania podatnika o miejscu i czasie przeprowadzania wszelkich czynności mających znaczenie w sprawie. Jedynie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, opinii biegłych lub oględzin, wprowadza wymóg takiego zawiadamiania. W niniejszej sprawie żadna ze wskazanych enumeratywnie w tym przepisie czynności nie została przeprowadzona z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący mieli możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowego protokołu, gdyż zważywszy na chronologię akt sprawy w dniu sporządzenia zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w kwestii zebranego materiału dowodowego, w aktach postępowania znajdował się już protokół z czynności przeprowadzonych u skarżących, sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może również odnieść skutku zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa oraz art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na nie doręczenie kontrolowanym protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a jak wyżej wskazano w oparciu o zapisy wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalona została wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Jedynie zatem (stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W realiach kontrolowanej sprawy organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności lub prawidłowości zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a na ich podstawie dokonały ustalenia wartości przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Dyspozycja powyższego przepisu nakazuje sporządzenie protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy organ zamierza zakwestionować zapisy zawarte w księgach podatkowych, jeżeli uznał je za nierzetelne lub wadliwe. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca, zatem brak było podstaw do sporządzenia stosownego protokołu. Chybiony jest zarzut niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nawiązujący do niezbadania i pominięcia przedstawionych przez skarżących ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstw K i "L", czy też nieuwzględnienia, że w ewidencji wartości niematerialnych ujęto, nie wartość firmy, ale dobra niematerialne składające się na know-how. Przywołana kwestia, jak wyżej wywiedziono, odnosi się do oceny bytu przesłanek z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i poddana została analizie na gruncie oceny zarzucanego naruszenia prawa materialnego, które nie miało miejsca. Zauważyć należy, że organ szczegółowo odniósł się do tej tego aspektu sprawy w znaczeniu materialnym, a zatem brak jest podstaw do formułowania takiego zarzutu. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Jak już akcentowano, błędnie skarżący odnoszą to do naruszeń proceduralnych, gdy tymczasem zagadnienie dotyczy istoty sporu w zakresie wykładni prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym i osób fizycznych. W końcu pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej z zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez, jak twierdzą skarżący, uniemożliwienie kontrolowanym skorzystania z przysługującego im prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości. Z akt kontrolowanych postępowań wynika, iż organ I instancji zawiadomił podatników o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o przysługującym im prawie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym zgodnie z dyspozycją art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy. Nadto, co należy ponownie zaznaczyć, układ i chronologia akt w dniu sporządzenia zawiadomienia wskazuje, iż w aktach tych znajdował się już protokół z czynności przeprowadzonych u skarżących, sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.