I SA/Gl 670/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., dalej ustawa egzekucyjna lub u.o.p.e.a.) – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza Miasta B. na postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.) z dnia [...] Nr [...] o określeniu kosztów egzekucyjnych i obciążeniu wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta B. kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] – postanowił: 1) uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych i 2) orzec o obciążeniu zobowiązanej tj. A S.A. z/s w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta B. o nr od [...] do [...] w kwocie łącznej [...] zł. Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym: Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. z/s w K., na podstawie niżej przedstawionych tytułów wykonawczych, wystawionych przez Burmistrza Miasta B. w dniach: 1) [...] o Nr [...] Kwotę wskazaną w tym dokumencie wyegzekwowano wraz z kosztami egzekucyjnymi w wyniku pobrania gotówki od zobowiązanego oraz w wyniku zajęcia z dnia 3 grudnia 2009 r. dokonanego w B w B.. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało zakończone w dniu 27 stycznia 2010 r., 2) [...] o nr od [...] do [...] Kwoty wskazane w tych dokumentach wyegzekwowano wraz z kosztami egzekucyjnymi w wyniku pobrania gotówki od zobowiązanego oraz w wyniku zajęć dokonanych zawiadomieniami z dnia 18 stycznia 2010 r. w C S.A. w K., z dnia 22 stycznia 2010 r. w D S.A. w B., z dnia 26 stycznia 2010 r. w E w Z. Sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostało zakończone w dniu 23 marca 2010 r. Podstawę wystawienia wskazanych powyżej tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Burmistrza Miasta B. z dnia [...] (Nr [...],[...]), której postanowieniem z dnia [...] (Nr [...],[...]) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, tj. o nr od [...] do [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na wniosek Spółki zawiesił postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z wniosku wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta B.. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] Nr [...], z wniosku A S.A. z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu do organu 9 luty 2012 r., uwaga ta jest istotna albowiem organ datą wpływu określa datę z wniosku spółki) podjął zawieszone postępowanie. Do wniosku Spółka dołączyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] (Nr [...]), mocą której uchylono decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powzięciem przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. informacji, że decyzją organu odwoławczego z dnia [...] Nr [...], wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] (Nr [...],[...]), która stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], organ ten – działając na podstawie art. 17 oraz 59 § 3 pkt 2 ustawy egzekucyjnej – postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Z kolei postanowieniem z dnia [...] – działając na podstawie art. 17 oraz art. 64c § 3 i § 7 ustawy egzekucyjnej – określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi wierzyciela. Na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego Burmistrz Miasta B. pismem z dnia 4 lipca 2012 r. złożył zażalenie. Po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Następnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i ponownie obciążył nimi wierzyciela. Postanowienie to doręczone zostało zarówno wierzycielowi jak i A S.A. w K. w dniu [...]. Postanowienie to ponownie zaskarżył Burmistrz Miasta B. zarzucając mu naruszenie art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezastosowanie tj. zaniechanie obciążenia zobowiązanego całością kosztów egzekucji oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, a w konsekwencji naruszenie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, a także naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 17 ustawy egzekucyjnej poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego z uwagi na wydanie decyzji organu odwoławczego z dnia [...], mocą której uchylono decyzję organu I instancji, bez wykazania – jak to określił – przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. związku przyczynowego pomiędzy uchyleniem decyzji organu I instancji i niemożnością ściągnięcia kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i obciążenie zobowiązanego całością kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu podał, że zasadą którą powinien kierować się organ podatkowy jest niedopuszczenie do przedawnienia się należnego zobowiązania oraz umożliwienie jego skutecznego dochodzenia. Zauważył także, że w kwestii skutków prawnych przerwania biegu terminu istotne znaczenie ma stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołując się przy tym na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Wr 1693/01 i I SA/LU 685/00, stwierdził, że skutki prawne uchylonej decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania ex tunc. W jego ocenie skutki prawne uchylonej decyzji następują od chwili jej uchylenia, natomiast w momencie wystawienia tytułów wykonawczych mogła ona stanowić podstawę wszczęcia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] postanowił zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie zażalenia Burmistrza Miasta B., na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej skargi kasacyjnej z dnia 11 października 2012 r. wniesionej przez A SA. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11. Postanowieniem z dnia [...] Minister Finansów – po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie – uchylił zaskarżone orzeczenie i umorzył postępowanie w sprawie jego zawieszenia. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] i obciążył nimi zobowiązaną, tj. A S.A. Argumentując rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w jej art. 64 § 1 i 6 oraz w jej art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z kolei – jak podkreślił –jego § 3 stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem jego § 3a. Omawiając regulacje prawne przedmiotu podał także, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a tej ustawy. Z kolei § 7 art. 64c ustawy egzekucyjnej stanowi, że "organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela", które w myśl jego § 8 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ drugoinstancyjny podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec A S.A. na podstawie decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (szczegółowo wymienionych powyżej). Postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Niemniej jednak zauważył, od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 Spółka złożyła odwołanie, wskutek którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu drugoinstancyjnego nie wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie egzekucyjnej, które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Jego zdaniem brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Stwierdził, że poza przypadkami wymienionymi w art. 64c § 2, § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Na poparcie wyrażonego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne. W dalszej kolejności wyraził pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto zauważył, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Stanowisko to jest tożsame z wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny nie było niezgodne z prawem. Organ ten – jak podsumował – dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Burmistrza Miasta B.. Na zakończenie skonstatował, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych, brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym, tj. gdy w wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z kosztami egzekucyjnymi od A S.A. w K., a następnie zwrócił je zobowiązanej w dniu 28 czerwca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami, to art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego Burmistrza Miasta B.. Wyraził przy tym stanowisko, że w art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej w ogóle nie ma zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte. Art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy bezzasadnie zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Burmistrz Miasta B. nie mógł w żaden sposób przeciwdziałać decyzji organu egzekucyjnego o zwrocie środków na rzecz A S.A., gdyż była to czynność materialno-techniczna, o której wierzyciel nie został wcześniej poinformowany, i od której nie mógł wnieść żadnych środków odwoławczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązanego z tego obowiązku. Co do zasady – jak zaakcentował – koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej. Na powyższe postanowienie A S.A. w K., reprezentowana przez radcę prawnego pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie autora skargi zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy. Wskazał także, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w art. 64c § 3 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów – w opinii autora skargi – determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta – jak dalej argumentował – winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Niewątpliwie przy tym trudniejsze jest w przypadku art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ze względu na to że przepis ten jest blankietowy. Strona skarżąca stwierdziła także, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Brak faktycznej możliwości kosztów egzekucyjnych może wynikać również z upadłości zobowiązanego, jego likwidacji czy też śmierci. Z kolei jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja – jak podała – nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Strona skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 ustawy egezkucyjnej regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ drugoinstancyjny stwierdził, że przedstawione w niej argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak również w zaistniałym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do zmiany objętego nią postanowienia podtrzymał argumenty w nim zawarte i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Istota sporu koncentruje się wokół oceny czy zasadnie obciążono kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji, gdy nieostateczna, zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności decyzja podatkowa, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, po wyegzekwowaniu od zobowiązanego objętych nimi należności i pobraniu kosztów egzekucyjnych, została następnie uchylona przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia złożonego od niej odwołania. Mając na uwadze tak zarysowany spór na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 64 c § 1 u.p.e.a. odpowiedzialność za koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany z zastrzeżeniem jego § 2 i 4. Te wyjątkowe przypadki, kiedy za powstałe koszty odpowiada wierzyciel występują wtedy, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, kiedy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego oraz jeśli wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. W przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma za zadanie przymusowe dochodzenie obowiązków, do których wykonania został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów określony podmiot, a których ten podmiot nie wykonał w sposób dobrowolny. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa zasady postępowania oraz środki przymusowe jakie mogą być stosowane przez administracyjne organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązaną ich obowiązku o charakterze pieniężnym. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym ściśle określono zasady, którymi kierować się powinien organ egzekucyjny w toku trwającego postępowania. Postępowanie egzekucyjne pociąga za sobą powstawanie kosztów egzekucyjnych, na które składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna oraz wydatki egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, którymi organ egzekucyjne obciąża zobowiązanego mają więc charakter obiektywny i wynikają wprost z konkretnych przepisów prawa, zarówno co do momentu ich powstania jak i ich wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zostały szczegółowe podane przepisy, na podstawie których organ egzekucyjny wyliczył koszty egzekucyjne. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że poza sporem było ustalenie, że przedmiotowa egzekucja została wszczęta i była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową z dnia [...], której postanowieniem z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przy czym w wyniku zastosowanych czynności egzekucyjnych doszło do wykonania dochodzonego obowiązku, zaś powstałe w toku tego postępowania koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane. Wysokość i sposób ustalenia tych kosztów nie była przez zobowiązanego kwestionowana. Spółka nie wniosła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie wniosła o jego umorzenie, ani nie dowodziła, że nadany decyzji podatkowej rygor upadł w toku postępowania. Bezsporne było również, że decyzja podatkowa z dnia [...] wskutek wniesionego od niej odwołania została, decyzją organu odwoławczego z dnia [...], uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Poza sporem było także, że zobowiązana Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, pierwotnie pismem z dnia 18 stycznia 2010 r., ponowionym pismem z dnia 2 lutego 2012 r. wraz z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o wystawione przez Burmistrza Miasta B. tytuły wykonawcze z dnia [...] – z żądaniem obciążenia wierzyciela. Zgodnie z treścią art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ani też, przed dniem złożenia przez Spółkę żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, nie powiadomiono Spółki (jako zobowiązanej) o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem wykonania obowiązku, to tym samym mimo braku takiego powiadomienia należało uznać, że termin określony w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej został przez Spółkę zachowany, co rodziło konieczność rozpatrzenia przedmiotowego żądania i wydania postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 tej ustawy. O ile więc, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, organ egzekucyjny nie powiadomi zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, termin określony w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej pozostaje otwarty, zaś żądanie zobowiązanego, o którym mowa w art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, złożone mimo braku takiego powiadomienia, podlega rozpatrzeniu przez ten organ. Jednocześnie – z uwagi na zarysowany w sprawie spór – wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że o ile decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności stosując przepis art. 239b Ordynacji podatkowej, to obowiązek nią nałożony jest wykonalny nawet wówczas, gdy na postanowienie w sprawie nadania takiego rygoru wniesiono zażalenie (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). Tym samym decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podlega wykonaniu w trybie ustawy egzekucyjnej, do czasu usunięcia z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu takiego rygoru lub ustania bytu prawnego decyzji, której rygor taki nadano. Jednoznacznie zatem z powyższego wynika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem. Podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego (art. 3 § 1 pkt 1 ustawy podatkowej) ostatecznej bądź nieostatecznej ale zaopatrzonej stosownym rygorem, przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. – Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Oznacza to, że prawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że przed wystawieniem spornych tytułów wykonawczych przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązana nie złożyła na to postanowienie zażalenia, przy czym stan taki istniał od dnia uchylenia decyzji nieostatecznej decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Poza sporem było, że organem podatkowym, wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam podmiot oraz, że zobowiązana nie kwestionowała prowadzenia przedmiotowej egzekucji do czasu wydania decyzji kasacyjnej, co nastąpiło po wyegzekwowaniu należności i kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zd. 2 ustawy egzekucyjnej "koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego". Zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej – jeżeli po pobraniu przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10, przypomnianym w wyroku tut. Sądu z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13. Wyrażone tam argumenty skład orzekający w pełni akceptuje i popiera. Ponadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem – tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 167/09. Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną, która stała się przyczyną, wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, wynikającą z zachowania wierzyciela (jego czynności lub bezczynności). O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych, a jeżeli zaistnieje lecz nie zostanie spowodowany przez wierzyciela, to organ egzekucyjny nie może obciążyć tymi kosztami wierzyciela, stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Natomiast w sytuacji, gdy uprawniony do tego wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu (albowiem nadano jej rygor natychmiastowej wykonalnosci), oraz przystąpił z urzędu do egzekucji (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej), doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia jej nieważności), to nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tak oznaczony wierzyciel. Skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym ale i egzekucyjnym, działał zgodnie z prawem, wydając decyzję podatkową, i wystawiając tytuł wykonawczy, to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku). Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia. O ile więc egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) lub brak uwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym z prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia, bądź nieuwzględnienie takiego zdarzenia. Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się"). Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, którym skład orzekający w pełni podziela, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). W tym miejscu warto również wskazać, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota, tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność, czy też uchylająca decyzję podatkową. Nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja uchylona w toku instancji, staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Reasumując można stwierdzić, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej przewiduje również przypadek kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Ponadto zgodnie z art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Tym samym wierzyciel pokrywa – zgodnie z przytoczoną regulacją – koszty egzekucyjne wyłącznie jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego – co, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Zgodnie z powyższym uregulowaniem wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu w administracji znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., str. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (tak np.: wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07, LEX nr 524026, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2659/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/08). Analizowane unormowanie nie stanowi bowiem o przyczynach, na skutek, których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych jak i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania. Na zakończenie zauważyć wypada, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w toku postępowania instancyjnego oznacza jej załatwienie w sposób opisany w art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko w warunkach z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 233 § 3 tej ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji wystawiając na jej podstawie, jako wierzyciel, tytuł wykonawczy nie doprowadził do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dochodząc należności wynikającej z uchylonej w ten sposób decyzji wręcz był do tego zobowiązany. Reasumując, skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organy nie ustaliły, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Sąd zauważa, że ustawa egzekucyjna zawiera pełne uregulowanie dotyczące obciążenia kosztami egzekucyjnymi, które – co do zasady – obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej). Skoro to jego postępowanie wobec braku dobrowolnego wykonania obowiązku spowodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji to wyłącznie we wskazanych przez prawodawcę przypadkach koszty te obciążają wierzyciela. Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny bada wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona, do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego, zgodnie z prawem (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 ustawy egzekucyjnej). Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych w innych sytuacjach niż opisane w ustawie egzekucyjnej. Trudno zaakceptować pogląd, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem, zaś obciążanie wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenie ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, została uchylona w toku instancji powodowałoby skutki trudne do przyjęcia i niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Gliwicach w powołanym już powyżej wyroku z dnia 20 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyrażony w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.