II FSK 1244/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 702/13 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 702/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził, że konsekwencją objęcia przez podatnika udziałów w nowopowstałej spółce H[...] w zamian za aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej było powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Dochód z tego tytułu, zgodnie z regulacją art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu podatkiem wynoszącym 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie organ kontroli stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy oraz w świetle obowiązujących przepisów brak było podstaw do przyjęcia - jako koszt uzyskania przychodów - ustalonej przez podatnika wartości początkowej przedmiotu wkładu na podstawie operatu szacunkowego. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie dochód podatnika należało obliczyć z zastosowaniem reguł wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. jako różnicę między określonym w wyżej wskazany sposób przychodem a kosztami jego uzyskania, ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Według organu wartość początkową składników majątkowych, wchodzących w skład nieruchomości wniesionej aportem do spółki z o.o., stanowiła, stosownie do regulacji art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., cena ich nabycia wynikająca z aktu notarialnego, powiększona o koszty zakupu. Stwierdzono przy tym, że w przypadku podatnika wartości tej nie mogły pomniejszać odpisy amortyzacyjne, których podatnik nie dokonywał ze względu na uprzednio wybraną formę opodatkowania przychodów (ryczałt). W ocenie organu podatnik nieprawidłowo przyjął wartość początkową środka trwałego w oparciu o sporządzony operat szacunkowy. Taki bowiem sposób określenia wartości początkowej środka trwałego przepisy art. 22g ust. 8 i 9 p.d.o.f. przewidują tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji. Taka sytuacja nie mała natomiast miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdzie cena nabycia była znana, gdyż jednoznacznie wynikała z aktu notarialnego. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 8 i ust. 17 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 187 § 1 art. 120, art. 121 § 1, art. 193 § 5 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 102 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie równocześnie utrzymując ją w mocy w pozostałej części dotyczącej kwoty 194.212 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze umowy kupna i przyznał, że podstawę prawną ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu stanowił przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f, a nie jak tego domagał się Skarżący art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W rezultacie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wartość początkową nieruchomości stanowiła cena jej nabycia określona w umowie powiększona o koszty związane z zakupem. Wyjaśnił, że wskazana w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasady ustalania tej wartości określonej w ust. 1 pkt 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środka trwałego. Zdaniem organu ten sposób określenia wartości początkowej nie miał zastosowania w sprawie. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego nieruchomość zabudowana, stanowiąca przedmiot aportu nabyta została w 2006 r. w celach zarobkowych - na cele najmu, a wydatki poniesione na jej nabycie w sposób oczywisty i bezsporny wynikają z aktu notarialnego, dokumentującego nabycie nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., wskazując, że aby było możliwe zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na jego ulepszenie, wydatki te muszą być właściwie udokumentowane, a to w sprawie nie miało miejsca. 2.1. W skardze do WSA w Opolu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Autor zarzucił naruszenie m.in.: - art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż koszt uzyskania przychodu, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, stanowi wartość początkowa środków trwałych, rozumianą jako pierwotna wartość składników majątkowych nabytych do działalności rolniczej zanim zostały zakwalifikowane dla potrzeb działalności gospodarczej i stały się środkami trwałymi, - art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż stanowiąca koszt uzyskania przychodu wartość początkowa środków trwałych, błędnie ustalona jako ich wartość historyczna, a więc sprzed zmiany ich przeznaczenia do gospodarczego wykorzystania, nie została powiększona o bezspornie poczynione nakłady, o których organy miały wiedzę, a które zostały pominięte zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji jedynie z uwagi na brak szczegółowej dokumentacji. Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz dowodowego. 2.2. W uzasadnieniu skargi przywołano argumenty kwestionujące przyjętą przez organy podstawę wyceny wartości początkowej spornej nieruchomości, tj. według ceny nabycia. 2.3. odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że kwestia sporna sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organy przyjęły, że wycena wartości początkowej środków trwałych stanowiących przedmiot aportu winna opierać się na art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., tj. na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych powiększonej o wskazane opłaty, czy też, jak tego domaga się Skarżący, podstawę wyceny wartości nieruchomości mógł stanowić art. 22g ust 8 u.p.d.o.f., czyli wartość ta powinna wynikać z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem WSA w Opolu analiza art. 22g u.p.d.o.f. wskazuje, że w ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną regułę, wskazując w kolejnych jednostkach redakcyjnych wyjątki od niej. Za prawidłowe uznano wywody Dyrektora Izby Skarbowej, że norma zawarta w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., jako odstępstwo od reguły generalnej, nie może podlegać wykładni rozszerzającej. WSA w Opolu podzielił zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię tego przepisu, opartą na literalnym odczytaniu jego treści, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy znana jest cena nabycia środka trwałego. Wycena wartości początkowej środka trwałego może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd I instancji uznał za zasadne wywody Dyrektora Izby Skarbowej, że aby wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego podwyższyły jego wartość początkową muszą być właściwie udokumentowane. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości w oparciu o opinię biegłego. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe kilkukrotnie wzywały Skarżącego do wskazania konkretnych nakładów inwestycyjnych i remontowych poniesionych przez niego oraz najemców, w wyniku których wartość nieruchomości wzrosła 6-ciokrotnie w ciągu 20 miesięcy. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających wzrost wartości nieruchomości o ponad milion złotych, poprzestając jedynie na ogólnikowych informacjach o nakładach poniesionych przez niego i najemców. 3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest wartość początkowa środków trwałych rozumiana jako pierwotna wartość składników majątkowych nabytych do działalności rolniczej zanim zostały zakwalifikowane dla potrzeb działalności gospodarczej i stały się środkami trwałymi podczas gdy na moment rozpoczęcia czerpania z nich korzyści majątkowych i ujęcia w wykazie środków trwałych, z uwagi na zmianę ich przeznaczenia, poczynione nakłady oraz szereg innych okoliczności przesądzających o braku możliwości ustalenia ich wartości, bezspornie należało dokonać ustalenia ich wartości początkowej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego; - art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż stanowiąca koszt uzyskania przychodu wartość początkowa środków trwałych błędnie ustalona jako ich wartość historyczna, a więc sprzed zmiany ich przeznaczenia do gospodarczego wykorzystania, nie została powiększona o bezspornie poczynione nakłady, o których organy miały wiedzę, a które zostały pominięte zarówno przez organy jak i przez Sąd jedynie z uwagi na brak szczegółowej dokumentacji; jednocześnie bezzasadnie przyjęto, iż na etapie postępowania przed organami nie istniały podstawy do powołania biegłego rzeczoznawcy pomimo istniejących wątpliwości co do wartości poniesionych nakładów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 5 i § 6 w zw. z art. 3 pkt 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; zwana dalej: "u.k.s.") poprzez akceptację nieuznania przez organy za dowód danych wynikających z przedstawionej ewidencji środków trwałych (wskazanej tam wartości początkowej środków trwałych), pomimo tego że organy nie zakwestionowały zawartych tam wpisów w protokole badania tych ewidencji, którego sporządzenie jak również doręczenie podatnikowi jednoznacznie wynika z przepisów prawa; w konsekwencji powyższego organy działały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż organy nie miały obowiązku oceny danych wynikających z dowodu w postaci przedłożonego przez Skarżącego wykazu środków trwałych, jego rzetelności i niewadliwości w sposób określony w tych przepisach; mając bowiem na uwadze literalne brzmienie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów odnoszących się wprost do wartości początkowej środków trwałych wskazanych w wykazie nie sposób uznać, iż kwestionowanie zawartych tam wartości pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż materiał dowodowy w sprawie został prawidłowo zgromadzony oraz kompleksowo rozpatrzony, pomimo że Skarżący przedstawiał dowody wskazujące na zwiększenie wartości stanowiących wkład niepieniężny składników majątkowych a w trakcie postępowania kontrolnego czynnie współpracował z organem i wskazywał szereg dokumentów i okoliczności potwierdzających swoje twierdzenia, które nie zostały wzięte pod uwagę i rozpatrzone, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz pominięcie okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, a ponadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym ustaleniu, iż przedmiotowe środki trwałe zostały pierwotnie nabyte w celach zarobkowych podczas gdy decyzja o ich gospodarczym wykorzystaniu została podjęta znacznie później a w momencie ich nabycia nie miało ono zarobkowego charakteru, która to okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia poczynionych zarówno przez Sąd, jak i organy ustaleń, gdyż wywiera bezpośredni wpływ na niemożność ustalenia ceny nabycia środków trwałych na moment wprowadzenia ich do ewidencji, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia zasady praworządności, tj. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w postaci zajęcia przez organy stanowiska wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci dokonania wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości (niejasności) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 14 czerwca pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 5 i § 6, z art. 3 pkt 4 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował fakt, iż organy podatkowe nie uwzględniły wartości początkowej środków trwałych zawartej w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez księgi podatkowe rozumie się przez m.in. ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zauważyć jednak należy, że ewidencja (wykaz) środków trwałych prowadzona była dla działalności zarobkowej w postaci najmu lokali użytkowych, a obowiązek jej prowadzenia wynikał z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm; zwana dalej: "u.z.p.d.o.f."). Cel zatem prowadzenia tego wykazu różnił się od przedmiotu rozpatrywanej sprawy, który dotyczy przychodu z kapitałów pieniężnych. Dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Należy podkreślić, ż ewidencja (czy też wykaz zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f.) środków trwałych prowadzona jest na potrzeby konkretnego podatku i określonego wymiaru i nie wiąże organów podatkowych co do danych w niej zawartych w przypadku prowadzenia postępowania w zakresie innego podatku. Powyższe w szczególności odnosi się do sytuacji, w której przepisy ustawy podatkowej zawierają odrębne regulacje dotyczące sposobu ustalania wartości środków trwałych aniżeli na podstawie wpisów w wykazie środków trwałych. Odesłanie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. pośrednio może wskazywać na ewidencję środków trwałych, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy na podstawie art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., a nie do wykazu środków trwałych z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Należy podkreślić, że szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych dotyczy tych ksiąg podatkowych, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, który zgodnie z przepisami prawa powinien zostać zaewidencjonowany w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Tego waloru nie spełniała ewidencja (wykaz) środków trwałych prowadzony przez podatnika. 4.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że bezpodstawnie nie dano wiary informacjom o nakładach poczynionych przez najemców nieruchomości, jednocześnie podniósł okoliczności dotyczące wartości rynkowej nieruchomości z uwagi na wybudowanie drogi. W tym miejscu należy wskazać, że analizowane poniżej przepisy dotyczące określenia wartości środka trwałego, jak słusznie zauważył Sąd I instancji operują ceną nabycia, tj. ceną historyczną, a nie tą wartością, która wynika z wzrostu wartości nieruchomości z uwagi na jej usytuowanie czy też planowane inwestycje. Odnosząc się natomiast do kwestii zwiększenia wartości środka trwałego w wyniku poczynionych nakładów, to z uwagi na treść przepisów u.p.d.o.f. zwiększenie to musi wynikać z poniesienia nakładów przez podatnika w sposób bezpośredni lub pośredni (np. poprzez ustalenie i pobieranie wartości czynszu na poziomie odpowiednio niższym aniżeli wartość czynszu, jaki byłby możliwy do uzyskania gdyby budynek nie wymagał żadnych nakładów inwestycyjnych). W sytuacji gdy "ulepszenia" w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f., na co wyraźnie wskazuje treść art. 22g ust. 17 tej ustawy. Taka sytuacja w sprawie jednak nie zaistniała. Nakłady bowiem zostały poczynione przez najemcę i były przez niego amortyzowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. W rezultacie poczynione wydatki przez najemcę nie mogły mieć wpływu na wartość środka trwałego, którego właścicielem był Skarżący. Jednocześnie należy wskazać, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, jako przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie najem nieruchomości dokonany tuż po jej zakupie wskazuje, że była ona przedmiotem kompletnym i zdatnym do użytku. W rezultacie nie było przeszkód aby ustalić cenę nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 4.5. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.6. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., w ust. 8 tego artykułu ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., w sprawie II FSK 874/12 (publ. ONSAiWSA 2015/3/56) cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały jako przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Tylko wtedy, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim wypadku ma zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Należy też w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, gdyż nie zostało ono przez prawodawcę wyraźnie określone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Środek trwały był kompletny i zdatny do użytku, a okoliczność iż wymagał napraw i dostosowania do działalności gospodarczej w postaci najmu należy traktować jako związaną z bieżącym użytkowaniem, która nie ma wpływu na określenie wartości tego środka trwałego. Tym bardziej, że nakłady te nie zostały poczynione przez Skarżącego lecz najemcę. Podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Skoro więc wydatki na ulepszenie nieruchomości zostaną poniesione faktycznie przez najemcę, to zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń poczynionych na nieruchomości będą mogły być odliczane tylko przez najemcę jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Z tych przyczyn nie można zaliczyć do jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, w tym także tych wynikających z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wydatków ponoszonych przez osobę trzecią (por. podobnie NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1163/12 (publ. CBOSA). W rezultacie Sąd I instancji zasadnie uznał, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest wartość początkowa środków trwałych rozumiana jako pierwotna (historyczna) wartość składników majątkowych nabytych do działalności rolniczej zanim zostały zakwalifikowane dla potrzeb działalności gospodarczej i stały się środkami trwałymi. 4.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.