II FSK 347/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 479/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1211/12/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 479/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: będąc osobą fizyczną, posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej (dalej także : "SKA"), oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przeznaczone zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy skarżący jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") nie przewiduje opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Wskazał, że regulacje art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Z kolei z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037) oraz art. 33(1) Kodeksu cywilnego spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Organ na tle art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną a SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. W kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.o.d.o.f. organ stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Inaczej w ocenie organu jest, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "Ord. pod.") przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną, wskazując, że ten sam problem już był przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które za nieprawidłowe uznawanły stanowisko Ministra Finansów tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu dochody uzyskiwane w spółce komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca jednak nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA i konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Sąd zauważył, że problematyka dotycząca powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, który stanął na stanowisku, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Uprawnionym, zdaniem Sądu, jest stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Ustawodawca wyraźnie uregulował sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc ustawodawca zawęził jego zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych. W świetle art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. akcje są instrumentami finansowymi zdefiniowanymi w art. 3 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), jako papiery wartościowe w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 K.s.h., dokument akcji powinien zawierać m. in. wartość nominalną, jednak nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością pieniężną o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem. Konkludując Sąd stwierdził, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo – akcyjnej nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w tych przepisach. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przydzielenie akcjonariuszowi SKA nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego; - przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 11 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na dokonanie ich rozszerzającej interpretacji przez co naruszono również art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. – mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przy tak sformułowanych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy K.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego: tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezasadny. Skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest, oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na błędnym uznaniu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezpodstawnym jej uchyleniu. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji