III SA/Gl 1432/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. B. , decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...]w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy. Utrzymał zaś w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń za styczeń i luty 2009 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. M. B. po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą ""A" " polegającej na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych [...] r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. formularz rejestracyjny VAT-R, w którym wskazała 29 października 2010 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 tekst jedn. ze zm. – dalej ustawa VAT). W dniu [...] r. M. B. złożyła pierwotne deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2009 r. do października 2010 r., w następnych terminach ustawowych składała deklaracje za kolejne okresy rozliczeniowe. W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w maju 2011 r. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalili, że w latach 2003-2011 M. B. była stroną 25 umów kupna - sprzedaży i darowizn nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług określił M. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i maj - grudzień 2009 r. oraz styczeń - grudzień 2010 r., a także zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec i kwiecień 2009 r. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ustawy VAT. W uzasadnieniu stwierdził, iż M. B. pomimo wykonywania czynności opodatkowanych polegających na odpłatnej dostawie towarów (nieruchomości) nie dokumentowała ich fakturami VAT i nie rozliczała należnego podatku VAT od transakcji. Wobec treści art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane uzyskane w toku postępowania (vide: umowy zawarte w formie aktów notarialnych dotyczące przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy stroną a A. i K. C. , P. H. J. , R. i J. W. oraz A. i K. I. pozwoliły na jej określenie bez szacowania. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie/zmianę i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o zawieszenie postępowania. W załączeniu przedłożono wydruk deklaracji VAT-7 M. B. za okres od sierpnia 2009 r. do października 2010 r. wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Przepisów prawa ustrojowego, tj.: zawartych w Konstytucji RP zasad: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 i 7); praworządności (legalizmu); sprawiedliwości społecznej (art. 2); prymatu Konstytucji (art. 8); godności człowieka (art. 30); społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 i 21) - poprzez ich nadinterpretację; 2. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji ustalenie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r., a także błędne ustalenie daty powstania zobowiązań; wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów ustawy VAT poprzez ich zastosowanie w sprawie; VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji mylne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy strona była we wszystkich przypadkach transakcji zawieranych w latach 2009-2010 podatnikiem VAT; 3. Przepisów prawa procesowego, tj.: art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.; art. 139 O.p. poprzez niewywiązanie się ze wskazanych w nim terminów załatwienia sprawy i działanie w ten sposób na niekorzyść podatnika; art. 180 i następne O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i sprzeczne z regułami postępowania dowodowego nieuwzględnienie wyjaśnień strony oraz świadka (męża strony B. B. ), a także poprzez niekorzystną dla podatnika - i sprzeczną z ich treścią - interpretację zeznań przesłuchiwanych w sprawie w charakterze świadków nabywców przedmiotowych nieruchomości; art. 120-129 O.p. regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności (legalizmu), zaufania do organów podatkowych, informacji prawnej, prawdy obiektywnej (materialnej), szybkości i prostoty postępowania; przepisów O.p. dotyczących podstawowych zasad rozpatrywania indywidualnej sprawy podatnika poprzez orzekanie o jego ewentualnych zobowiązaniach w oparciu o stan faktyczny związany ze zdarzeniami, które powstały przed i po tej dacie. Ponadto, pełnomocnik strony wskazał na błędy organu pierwszej instancji: w ustaleniach faktycznych: poprzez pominięcie faktu, że odwołująca się złożyła w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje VAT-7 za październik 2010 r., jak również za okres od sierpnia 2009 r. do września 2010 r.; poprzez błędne wskazanie w zaskarżonej decyzji, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...] r., podczas, gdy w rzeczywistości miało to miejsce w dniu [...] r.; poprzez mylne przyjęcie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie może nabywać nieruchomości do majątku prywatnego; dotyczących sposobu zakwalifikowania poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zasad ich opodatkowania; Zarzucono też błędy w ustaleniach faktycznych oraz wykładni prawnej: poprzez przyjęcie, że czynności strony dotyczące nabycia prywatnie w 2003 r. nieruchomości położnej przy ul. [...] w B. za cenę [...] zł, jako zabezpieczenie pożyczki udzielonej W. J. i przeniesienie własności nieruchomości, jak zapłaty za dług, dokupywania do niej działek, w tym prawa do drogi, umożliwiających normalne z niej korzystanie oraz jej zbycia dopiero w 2009 r., po pięciu lat zamieszkania, jak również nabycie w 2007 r. oraz zbycie w 2009 r., po dwunastu miesiącach zameldowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w J. nie stanowiły "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10); nie stanowiły czynności polegających na sprzedaży majątku prywatnego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz do spożytkowania w celach prywatnych, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym przedmiocie wskazujących na kryteria stosowane przy ocenie czynności podejmowanych przez właściciela gruntu, niezbędne do określenia tego, czy podatnik w ramach dokonywanych czynności prowadził działalność gospodarczą oraz czy podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzucono też błędną wykładnię prawną poprzez przyjęcie, że podatnik nie może skorzystać z przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulg podatkowej i meldunkowej oraz na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji wydanych w sprawie podatku dochodowego. Organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy. Utrzymał zaś w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń za styczeń i luty 2009 r. W uzasadnieniu na str. 6 do 9 opisał transakcje obrotu nieruchomościami dokonane przez skarżącą. Stwierdził, że w jego ocenie sprzedaż nieruchomości na rzecz: A. i K. C. , R. i J. W. , A. i K.I .podlega podatkowi od towarów i usług. Następnie przywołał treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1 i 2, 15 ust. 1 i 2, 19 ust. 1, 10 i 11, 29 ust. 1 i 2 oraz 86 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1, art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wywodząc, że zarówno z brzmienia przepisów Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego lub też zarządu takim majątkiem. Odnosząc to do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że słusznie uznał organ pierwszej instancji, że M. B. w miesiącach: od stycznia do lipca 2009 r. pomimo braku rejestracji wykonywała działalność gospodarczą w postaci dostaw nieruchomości nie wystawiając jednakże faktur VAT, nie prowadząc ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, a także nie wywiązała się z obowiązku składania deklaracji VAT-7; od sierpnia 2009 r. do grudnia 2010 r. składała deklaracje VAT-7 nie ujawniając jednakże całości obrotu opodatkowanego. W ocenie organu opodatkowanie dokonanych przez M . B. w latach 2009- 2010 dostaw nieruchomości na rzecz: A. i K. C. , P. H. J. , R. i J. W. , A. i K.I.- warunkowane jest na trzech płaszczyznach, które należy oceniać badając: po pierwsze status strony pod kątem możliwości przypisania jej przymiotu podatnika VAT z tytułu dokonania ww. transakcji; a w przypadku potwierdzenia tej okoliczności, po drugie ocenić, czy transakcja ta nie jest zwolniona przedmiotowo od opodatkowania; po trzecie - czy strona nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na wysokość obrotów (tzw. zwolnienie podmiotowe). Dopiero odpowiedź twierdząca w przypadku kwestii pierwszej i odpowiedzi negatywne w przypadku kwestii pozostałych prowadzą do wniosku, że podatek należny winień być naliczony (rozliczony) z uwagi na dokonanie przedmiotowych transakcji. Kwalifikując status podatkowy M. B. na gruncie ustawy VAT, organ przeanalizował treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10) oraz krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne i zaznaczył, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą M. B. przy dokonaniu dostawy nieruchomości na rzecz A. i K. C. , R. i J. W. oraz A. i K.I. działała jak handlowiec, tj. zbycia nie nastąpiły w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a co za tym idzie wyżej wymieniona działała w charakterze podatnika VAT. Strona dokonywała zakupu niezabudowanych nieruchomości, z zamiarem prowadzenia inwestycji polegających na: budowie na zakupionych działkach budynków mieszkalnych celem dalszej odsprzedaży, na co wskazuje to, że: zgodnie z umową przedwstępną z małżeństwem C. przedmiotem ostatecznego przeniesienia prawa własności miała być zabudowana działka; zgodnie z umową przedwstępną i umową ostateczną z R. i J. W. przedmiotem przeniesienia prawa własności była działka zabudowana budynkiem mieszkalnym; zgodnie z umową ostateczną z A. i K. I. przedmiotem przeniesienia prawa własności była działka zabudowana budynkiem mieszkalnym; bądź też umożliwiających taką budowę nabywcom działek przekształcając je w budowlane (jak to ostatecznie miało miejsce w przypadku A. i K. C. . Ponadto przykładowo w 2006 r. strona uzyskała decyzję dotyczącą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce [...],, w 2008 r. - pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na działce nr [...] (decyzja z dnia [...] r.) oraz pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i czterech zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z dnia [...] r.). Pomiędzy nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości dokonywano nabycia innych nieruchomości i uzyskiwano pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczy o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego, a przyjęły charakter handlowy. Z całokształtu okoliczności wynika stały charakter konkretnych działań gospodarczych (zakup niezabudowanych nieruchomości, w niektórych przypadkach podział na mniejsze działki, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, prowadzenie inwestycji w zakresie budowy budynków na cele mieszkalne i sprzedaż zabudowanych nieruchomości) w celu osiągnięcia zysku. W zakresie prowadzonych inwestycji dotyczących budowy na zakupionych działkach budynków na cele mieszkalne M. B. ponosiła nakłady związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług ogólnobudowlanych. W trakcie kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z dnia [...] r. strona przedłożyła faktury VAT i rachunki wystawione na jej nazwisko w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r., potwierdzające nabycie towarów i usług (vide: tabela na str. 33-45 decyzji pierwszoinstancyjnej). Strona ponosiła ponadto nakłady w celu m.in. zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości poprzez dokupowanie nieruchomości, dróg dojazdowych i udziałów w drogach. Powyższe okoliczności wskazują, że strona podejmowała aktywne działania polegające na uzyskaniu informacji o właścicielach dokupowanych działek, dotarciu do nich, a w konsekwencji doprowadzeniu do nabycia własności tychże nieruchomości. Z okoliczności podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a także dokupywania dodatkowych nieruchomości wynika, że powzięła zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. M. B. podejmowała również działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazują chociażby zeznania K. C. wedle których M. B. zobowiązała się do podjęcia działań związanych z umożliwieniem dostępu do działki mediów - prądu, wody, kanalizacji, gazu oraz wytyczenia właściwych jej granic; czy też pierwotna umowa przedwstępna zawarta z R. i J. W. z [...] r., zgodnie z którą M. B. zobowiązała się prac budowlanych i wykończeniowych w budynku (vide: załącznik do umowy przedwstępnej, karta 272 akt sprawy). M. B. podejmowała także działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niej nieruchomości zamieszczone zostały na stronach internetowych kilku biur nieruchomości, (np. Biuro ""A"" A. K. , "B " w J. ) a także na stronie internetowej [...] przedstawiającej oferty willi i rezydencji. W ocenie organu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że M. B. na przestrzeni lat 2003-2011 dokonując licznych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości noszących znamiona działalności gospodarczej działała w charakterze podatnika VAT, jak handlowiec, gdyż jej działalność przyjęła formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalną) z zamiarem kontynuacji już, w chwili nabywania poszczególnych nieruchomości i w konsekwencji zorganizowaną. Strona podjęła również aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, mające charakter zaplanowanego przedsięwzięcia zakupu nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Element stałości i zorganizowania przejawił się sukcesywnym dokonywaniu przez M . B. zakupu kolejnych nieruchomości i ich sukcesywnej sprzedaży, przykładowo z aktów notarialnych wynika m.in., że: w dniu [...] r. strona nabyła od W. J. nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] , którą - po dokupieniu działek stanowiących drogę dojazdową - zbyła w dniu [...] r. na rzecz A. i K. C. ; w dniu [...] r. strona nabyła od B. G. , M. J. , A. S. , J. , W. , I. i D. D. niezabudowaną nieruchomość położoną w J. , którą - po zabudowaniu budynkiem mieszkalnym - zbyła w dniu [...] r. na rzecz R. i J. W. ; w dniu [...] r. strona nabyła od B. G. , M. J. , A. S. , J. , W. , I. i D. D. niezabudowaną nieruchomość położoną w J. , którą - po zabudowaniu budynkiem mieszkalnym - zbyła w dniu [...] r. na rzecz A. i K. I. Organ zauważył, że na nieruchomościach zbytych na rzecz A. i K. C. nie wybudowano przed ich sprzedażą żadnych budynków mieszkalnych; na nieruchomościach zbytych na rzecz R. i J. W. oraz A. i K.I. budynki mieszkalne wprawdzie wybudowano, lecz ani strona ani nikt z jej rodziny tam nie zamieszkał - co skutecznie podważa przedstawioną przez stronę tezę o konieczności zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb rodziny przy wykorzystaniu tychże nieruchomości. Z tego powodu organ nie dał wiary zeznaniom M. i B. B. w tym zakresie. Podobnie, jak w ww. przypadkach również na nieruchomości położnej w J. przy ul. [...] (poprzednia nazwa: ul. [...] ) nabytej w stanie niezabudowanym w dniach [...] r. i [...] r. od E. H. , M. B. prowadziła inwestycje budowlane. Odmiennie jednak oceniono okoliczność dalszej odsprzedaży przez wyżej wymienioną tejże nieruchomości po jej zabudowaniu na rzecz P. H. J. . M. B. nie rozliczyła, jak również nie przedstawiła organom podatkowym żadnych faktur VAT związanych z nabyciem towarów i usług dokumentujących inwestycje poczynione na przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w J. , pomimo budowy na niej dwóch budynków (mieszkalnego i niemieszkalnego), była tam zameldowana w okresie od [...] r. do [...] r., a także faktycznie tam zamieszkiwała wraz z rodziną przez okres półtoraroczny. Dlatego organ stwierdził, że nabycie i zbycie spornej nieruchomości pozostawało w sferze majątku prywatnego odwołującej się, gdyż profesjonalny obrót innymi nieruchomościami cechuje: uzbrajanie działek i dokupowanie do nich dróg dojazdowych (obecna działka Państwa C. ), odliczenie podatku zawartego w fakturach związanych z inwestycjami na nich prowadzonymi (obecne działki Państwa W. i I. ), a w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi również brak zameldowania tudzież zamieszkania (obecne działki Państwa W. i I. ). W kwestii zwolnienia przedmiotowego organ stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast nieruchomość sprzedana A. i K. C. była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, por. art. art. 2 pkt 14 ustawy), natomiast wydanie R. i J. W. oraz A. i K. I. budynków objętych aktami notarialnymi wypełnia definicję pierwszego zasiedlenia; opodatkowano nie dostawy towarów, lecz związane z nimi zadatki w przypadku nieruchomości sprzedanych na rzecz: R. i J. W. - zadatek stanowił całość ceny oraz A. i K.I.- zadatek stanowił część ceny. W ocenie organu okoliczności te skutecznie wykluczają ww. transakcje z zakresu przedmiotowego zwolnienia. W kwestii zwolnienia podmiotowego wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił, że M. B. przekroczyła kwotę obrotu (tj. [...] zł) uprawniającą do zwolnienia w dniu [...] r. (vide: decyzja Naczelnika [...] US w B. z dnia [...] r. nr [...] utrzymana w mocy ostateczną decyzją tut. organu drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...] ). Od tej daty skarżąca była zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7 począwszy od deklaracji za październik 2007 r. składanej do urzędu skarbowego w terminie do 25 listopada 2007 r. - które to wymogi nie zostały przez nią w całości wypełnione, gdyż składnie deklaracji VAT-7 rozpoczęła dopiero w dniu 12 listopada 2010 r. począwszy od deklaracji za sierpień 2009 r., nie opodatkowując w nich zresztą spornych dostaw nieruchomości (za wyjątkiem dostawy nieruchomości w [...] r. na rzecz A. i K. I. ). W konsekwencji organ stwierdził, że M. B. była w latach 2009-2010 podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT. Zarazem transakcje sprzedaży dokonywane przez stronę nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT, a strona w dniu 25 października 2007 r. przekroczyła limit obrotu zobowiązujący do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania tzw. drobnych przedsiębiorców (por. art. 113 ust. 5 ustawy VAT). Organ odwoławczy zauważył też, że strona nieprawidłowo opodatkowała dostawę nieruchomości dokonaną na rzecz A. i K.I. rozliczając w całości podatek należny z tytułu ww. transakcji w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., z uwagi na błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak fakt ten wskazuje na jej świadomość, że dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo Naczelnik [...] US w B. rozliczył w zaskarżonej decyzji podatek należny w części dotyczącej rozliczeń: - za styczeń 2009 r. - z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz A. i K. C. - w wysokości [...] zł; - za marzec 2009 r. i luty 2010 r. z tytułu zadatku na poczet dostawy nieruchomości na rzecz R. i J. W. - w wysokościach odpowiednio [...] zł i (-) [...] zł; - za październik i listopad 2010 r. - z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz A. i K.I.- w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł. W zakresie podatku naliczonego organ drugiej instancji uznał, że stronie przysługuje w rozliczeniach za styczeń 2009 r. - grudzień 2010 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany: fakturami VAT przedłożonymi przez nią do protokołu kontroli z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz duplikatami faktur przedłożonymi przez jej pełnomocnika w listopadzie 2012 r. Z uwagi na powstałe nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz uznania, że dostawa nieruchomości na rzecz P. H. J. , nie podlegała podatkowi od towarów i usług organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, utrzymał zaś w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne za styczeń i luty 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej polegający na niewłaściwym zakwalifikowaniu nabycia przez podatnika niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. ,a następnie jej zbycia w dniu [...] r. na rzecz A. i K. C. oraz darowania im udziałów w drodze dojazdowej do tej nieruchomości poprzez niedokonanie analizy okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości i uznanie, że transakcja ta została dokonana w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT; błędne powołanie się na rzekomo podnoszoną przez skarżącą argumentację o jej zamieszkiwaniu na niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. , co stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, - niewłaściwą interpretację lub błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez mylne przyjęcie, że skarżąca była w przypadku transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. podatnikiem podatku VAT; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz wykładni prawnej poprzez przyjęcie, że nabycie w 2003 r. do majątku prywatnego skarżącej nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. stanowiącej zabezpieczenie pożyczki udzielonej W. J. i ostateczne przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, jako zapłaty za dług, dokupywanie do niej działek umożliwiających normalne zeń korzystanie, w tym prawa do drogi, a także jej zbycie w 2009 r., tj. dopiero po pięciu latach od daty jej nabycia nie stanowiły: - czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w świetle wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10; - czynności polegających na sprzedaży majątku osobistego (tj. przeznaczonego do spożytkowania w celach prywatnych), który nie został nabyty w celach handlowych do dalszej odsprzedaży w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wyznaczającego kryteria oceny czynności podejmowanych przez właściciela gruntu skutkujące opodatkowaniem podatkiem VAT (wyroki: NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 13/11; WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 370/11); - błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może wykorzystać ustanowionych w niej ulg; nieuwzględnienie faktu wykorzystania przez skarżącą ulgi podatkowej poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a w konsekwencji uniemożliwienie jej skorzystania z tej ulgi po pięciu latach od daty nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. oraz błędne przyjęcie, że transakcja ta podlegała opodatkowaniu; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez mylne przyjęcie, że skarżąca - nawet zakładając, prowadzenie przez nią działalności gospodarczej - nie może nabywać nieruchomości do majątku osobistego; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zasad: rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności nabycia i zbycia przez skarżącą nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że M. B. aktem notarialnym z [...] r. zawarła umowę pożyczki z W. J. na kwotę [...] zł, zabezpieczoną umową przeniesienia własności na zabezpieczenie, nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. . Pożyczka miała być zwrócona do [...] r. Ponieważ dłużnik jej nie spłacił, mimo starań skarżącej, skarżąca stała się właścicielką spornej nieruchomości, dotkniętej wadą prawną, gdyż nieruchomość ta nie miała dojazdu. Skarżąca musiała do niej dokupywać inne działki w tym prawo do drogi, umożlwiające normalne z niej korzystanie, zaś zbyła tę nieruchomość dopiero w 2009 r. Zatem transakcja ta dotyczyła majątku osobistego skarżącej i nie podlegała podatkowi VAT. Strona skarżąca zarzuciła też, że nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dotyczących nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością zbytą w dniu [...] r. na rzecz A. i K. C. , stwierdziła, że to pracownicy Urzędu Skarbowego umieścili je tam błędnie w trakcie kontroli podatkowej i w wydanej decyzji. Koszty w zakresie dokupywania terenu i występowania o wszelkie pozwolenia były zapisane w umowie przedwstępnej i zostały poczynione na zlecenie Państwa C. , a przez skarżącą, konsekwentnie poniesione w celu odzyskania pożyczonych pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia przez M . B. podatku VAT wynikającego ze zbycia nieruchomości na rzecz A. i K. C. , P. H. J. , R. i J. W. oraz A. i K. I. , przy czym w przypadku tych ostatnich dostawa towaru została uwzględniona w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7. Zauważył też, że w odwołaniu pełnomocnik strony zaskarżając decyzję pierwszoinstancyjną w całości zanegował opodatkowanie podatkiem VAT obrotu nieruchomości dokonywanego przez M . B. ze wszystkimi kontrahentami w latach 2009-2010. W przypadku zbycia nieruchomości na rzecz P. H. J. uznano w toku postępowania drugoinstancyjnego zasadność odwołania, odrzucając jego zarzuty w pozostałym zakresie. Zatem wobec uznania, że strona działała w charakterze podatnika VAT przy realizacji transakcji z R. i J. W. oraz A. i K. I. , kwestią sporną - na etapie postępowania przed sądem administracyjnym - pozostaje jedynie opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości na rzecz A. i K. C. . Organ podkreślił też, że argumentacja odwołania akcentowała wykorzystywanie zbytej nieruchomości na cele mieszkaniowe strony. Tymczasem argumentacja skargi koncentruje się na sposobie nabycia nieruchomości zbytej małżeństwu C. , tj. nie w drodze umowy kupna-sprzedaży, a poprzez zrealizowanie zabezpieczenia pożyczki udzielonej W. J. w postaci przewłaszczenia przez niego swojej nieruchomości na zabezpieczenie ww. wierzytelności. Ustosunkowując się do treści zarzutów organ zauważył się, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nabytej przez stronę od W. J. i zbytej następnie na rzecz A. i K. C. , stwierdzić trzeba, że strona: działała w charakterze podatnika wykazując stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wskazujący na angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; dokonywała również zakupów materiałów budowlanych i usług budowlano-montażowych; wydatki związane z zagospodarowaniem tejże działki zostały rozliczone po stronie podatku naliczonego, co przeczy tezie jakoby sprzedaż miała nastąpić z majątku prywatnego. Tym samym nie jest adekwatny powołany wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieterj Armbrecht C-291/92, gdyż odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nakłady na poczet zbycia nieruchomości w dniu [...] r. nie potwierdza zbycia przez M . B. nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. na jej prywatne potrzeby. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że koszty wynikające z zagospodarowania działki nie zostały rozliczone przez skarżącą w prowadzonej działalności, argumentując, że: strona nieprawidłowo nie rozliczała żadnych nabyć i dostaw sprzed lipca 2009 r.; sam podatnik do protokołu kontroli z [...] r. przedłożył kserokopie faktur VAT i rachunków wystawionych na jej nazwisko m.in. w latach 2009-2010 dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby nieruchomości niezabudowanej położonej w B. przy ul. [...] zbytej w na rzecz A. i K. C. , a organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą neutralności rozliczył te faktury w decyzji wymiarowej; wyjaśnień dotyczących poszczególnych faktur VAT udzielali działający w imieniu M. B. adwokaci: P. N. pismami z dnia [...] oraz [...] r., K. W.-K. pismami z dnia [...] r., która nie podniosła na etapie postępowania podatkowego w obu instancjach, że faktury kosztowe dotyczące nieruchomości przy ul. [...] nie powinny być rozliczane po stronie podatku naliczonego, jako nie związane z działalnością gospodarczą (karty [...] i [...] akt sprawy). Takie pojmowanie zasad rozliczenia podatku VAT stoi w sprzeczności z zasadą neutralności. Organ podatkowy zgodził się też ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że koszty na czynności w zakresie dokupywania terenu oraz występowania o wszelkie pozwolenia były wykonywane na zlecenie nabywców, zgodnie z zawartą umową przedwstępna sprzedaży spornej nieruchomości, argumentując, że pełnomocnik strony sam potwierdza, że skarżąca nie prowadziła żadnych prac w zakresie wyrównywania, doprowadzenia mediów, czy zagospodarowania terenu, a zostały one podjęte dopiero na zlecenie nabywców. Tym samym w ocenie organu, pełnomocnik skutecznie zaprzeczył postawionej przez siebie tezie, jakoby sporna nieruchomość była spożytkowana na cele prywatne M. B. . Z powyższego opisu wynika, że nie podejmowała ona żadnych działań na działce aż do momentu pozyskania nabywcy. Wtedy dopiero podjęła czynności zmierzające do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, na rzecz i zlecenie nabywców, zachowując się jak handlowiec, co z kolei objęte jest zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Za nietrafny uznano argument skargi, że sposób nabycia spornej nieruchomości, wyklucza zamiar dalszej odsprzedaży. Rodzaj czynności prawnej, będący podstawą nabycia nieruchomości nie ma bowiem przesądzającego znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT. Organ uznał, że nie ma także normatywnego znaczenia długi okres oddzielający nabycie od zbycia nieruchomości, gdyż specyfika rynku obrotu tym towarem dowodzi, że nawet długoletnie skupowanie działek w celu ich dalszej odprzedaży nie jest niczym niespotykanym w praktykach handlowych. Fakt upływu nawet kilku lat od momentu nabycia gruntów do chwili ich dalszej odsprzedaży, nie tylko nie wyklucza działalności gospodarczej, lecz wręcz o niej świadczy poprzez profesjonalne podejście i racjonalne inwestowanie środków w nieruchomości, a następnie oczekiwanie na moment, w którym wartość nieruchomości wzrośnie na tyle, by zbyć ją z zyskiem. Organ odwoławczy odniósł się też szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi uznając je za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. (...). W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10). Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Z kolei podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2). Stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z cytowanego unormowania wynika zatem, że ustawodawca wyraźnie wiąże pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności odpłatnej dostawy bądź odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 powołanego art. 15 ustawy. Przytoczony ust. 2 art. 15 ustawy VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z prawem unijnym, na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności jedną z następujących transakcji: (a) dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem: (b) dostawę działek budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatne: dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego lub też zarządu takim majątkiem. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT ma charakter uniwersalny pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przez co rozumieć należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność dokonywana jest przez niego jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz tak, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, który został nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej przez którą rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży). Dany podmiot winien ponadto w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. W świetle przywołanych regulacji zgodzić trzeba się z organem, że M. B. działała jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz A. i K. C. , R. i J. W. oraz A. i K. I. . Kwestia ta była sporna pomiędzy stronami na etapie postępowania odwoławczego, natomiast na etapie skargi do Sądu strona skarżąca argumentowała, że jedynie sprzedaż nieruchomości na rzecz A. i K. C. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie zgodzić trzeba się z organem, że w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 (publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl ) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym: Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. 1. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, 2. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. 3. Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Słusznie też wskazał organ, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Oceniając pod tym kątem zakwestionowaną transakcję sprzedaży nieruchomości na rzecz A. i K. C. , wskazać trzeba, że słusznie ocenił organ, że podlega ona podatkowi od towarów i usług. Przede wszystkim zgodzić trzeba się z organem, że bez znaczenia jest w jaki sposób strona skarżąca weszła w posiadanie spornej nieruchomości. Fakt, że nabyła ją jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki nie ma w sprawie znaczenia, albowiem żaden przepis prawa nie wyłącza z obowiązku opodatkowania obrotu nieruchomościami nabytymi poprzez przewłaszczenie na zabezpieczenie. Słusznie też wskazał organ, że nie ma także normatywnego znaczenia długi okres oddzielający nabycie od zbycia nieruchomości, gdyż specyfika rynku obrotu tym towarem dowodzi, że nawet długoletnie skupowanie działek w celu ich dalszej odprzedaży nie jest niczym niespotykanym w praktykach handlowych. Istotne znaczenie w sprawie ma to, że strona skarżąca zachowała się profesjonalnie jak osoba zajmująca się obrotem nieruchomościami. Jak sama przyznała w skardze zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z [...] r. podjęła wszelkie czynności w zakresie dokupywania terenu oraz występowania o wszelkie pozwolenia na zlecenie nabywców - Państwa C. , wszelkie koszty też zostały poczynione na zlecenie Państwa C. . Słusznie zauważył organ, że skoro skarżąca potwierdza, że nie prowadziła żadnych prac w zakresie wyrównywania, doprowadzenia mediów, czy zagospodarowania terenu, a zostały one podjęte dopiero na zlecenie Państwa C. , to skutecznie zaprzecza, że sporna nieruchomość była spożytkowana na jej cele prywatne. Albowiem nie podejmowała ona żadnych działań na działce, aż do momentu pozyskania jej nabywcy, kiedy rozpoczęła szereg czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, na rzecz i zlecenie nabywców, czyli zachowując się jak handlowiec. Słusznie też zauważył organ, że strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób wykorzystała nieruchomość na cale prywatne. W trakcie postępowania odwoławczego wskazywała, że nabycie działki do majątku osobistego nastąpiło z przeznaczeniem do zamieszkania. Jednakże na etapie skargi oświadczyła, że był to oczywisty błąd, źle zinterpretowany przez organy, gdyż na niezabudowanej działce nie da się mieszkać, tym niemniej w toku postępowania podatkowego nie ustalono, by w jakikolwiek sposób wykorzystywała tę nieruchomość na swoje cele prywatne, zaś skarżąca tych celów nie wskazała. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej dokonanej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji lub błędnego zastosowania przepisów VI Dyrektywy, (która nie ma zastosowania w sprawie, gdyż obejmuje stany faktyczne zapadłe do dnia 31 grudnia 2006 r.) i Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w odniesieniu do transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. . Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie pominął faktu, że M. B. został wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Jednakże wpis w tej ewidencji nie ma decydującego znaczenia w sytuacji, gdy czynności polegające na obrocie nieruchomościami zostały podjęte przez dniem jego dokonania. Nie ma również przesądzającego znaczenia dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT okoliczność rejestracji w charakterze czynnego podatnika VAT, co miało miejsce 29 października 2010 r., tym bardziej że złożyła ona deklaracje VAT-7 również za okresy rozliczeniowe sprzed rejestracji, tj. od sierpnia 2009 r. do września 2010 r. Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uniemożliwienie skarżącej wykorzystania ustanowionych w niej ulg, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009 i 2010. Prawidłowość rozliczenia przez M . B. podatku dochodowego za lata 2009 i 2010 może być oceniania przez organ drugiej instancji w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zainicjowanym przez stronę stosownym wnioskiem odwoławczym. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut, że w zaskarżonej decyzji organy przyjęły założenie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może nabywać nieruchomości do swojego majątku prywatnego, gdyż takie sformułowanie nie padło w będących przedmiotem sporu decyzjach. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż jak słusznie wskazał organ takich wątpliwości nie było. Stan faktyczny sprawy, w zakresie nabycia i zbycia spornej nieruchomości był bezsporny i został ustalony w sposób prawidłowy na podstawie przedłożonych aktów notarialnych i oświadczeń strony. Zaznaczyć również należy, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności nabycia i zbycia przez skarżącą nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. . Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że sposób oceny prawnej ww. zdarzenia przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony, nie stanowi naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika ani też naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem cały materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wszechstronnie oceniony. Wbrew twierdzeniu skargi zaskarżona decyzja nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, a kwestia sposobu ich naruszenia nie została w żaden sposób uzasadniona przez stronę skarżącą. Wręcz przeciwnie uznano, że stronie przysługuje w rozliczeniach za styczeń 2009 r. - grudzień 2010 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT przedłożonymi stronę dopiero do protokołu kontroli z 8 czerwca 2011 r. oraz duplikatami faktur przedłożonymi w kolejnych pismach pełnomocnika z [...] r., pomimo że M. B. wbrew obowiązkowi w okresie od stycznia do lipca 2009 r. w ogóle nie deklarowała podatku VAT choć wykonywała czynności opodatkowane. Odnosząc się na zakończenie do orzeczeń sądowoadministracyjnych przywołanych przez stronę skarżącą zarówno krajowych jak i europejskich stwierdzić przyjdzie, że dotyczą one zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu nieruchomościami, jednakże ich treść nie może stanowić potwierdzenia stanowiska strony. Wręcz przeciwnie to organ powoływał się na te same wyroki, argumentując, słusznie zresztą, że potwierdzają one jego stanowisko w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.