I SA/Łd 951/13

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi K. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. P. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Z tytułu uczestnictwa w SKA, wnioskodawczyni zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku, zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy. Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do SKA określone składniki majątkowe. SKA bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży. Wspólnicy SKA (w tym wnioskodawczyni), dopuszczają możliwość dokonania w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją). Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy. Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SKA na wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji Spółki. W związku z powyższym zapytano: Czy w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Odnośnie do pytania Nr 2 została wydana odrębna interpretacja. Zainteresowana wskazała, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h."), SKA jest spółką osobową. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej wnioskodawczyni wywodziła, że w świetle powołanych wyżej przepisów, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Zaznaczyła, że na podstawie art. 51 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wspólnicy spółki osobowej, mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Zainteresowana następnie powołała art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zainteresowana podniosła, że zasadniczo zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W ocenie wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania wnioskodawczyni środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji, to wartość otrzymanych środków pieniężnych na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji Spółki wnioskodawczyni otrzyma składniki jej majątku (tak pieniężne jak i niepieniężne), w momencie likwidacji nie powstanie u wnioskodawczyni przychód, na co wskazuje treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko takie jest już utrwalone, na potwierdzenie czego powołała szereg interpretacji indywidulanych. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Wskazał, że art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. W przypadku art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. celem regulacji prawnej było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Organ zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Stanowisko analogiczne do powyższego, lecz dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której stwierdzono, że "(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." W związku z powyższym organ uznał, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Dalej organ argumentował, że art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza SKA otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawczyni w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym, winna rozpoznać przychód jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, że w razie likwidacji SKA oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawczynię jako akcjonariusza, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzystający ze zwolnienia z opodatkowania. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżąca potrzymała dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie dotyczyło tego czy otrzymanie przez skarżąca majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych jak i niepieniężnych składników majątku) spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonej interpretacji odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10, nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem z woli ustawodawcy wyrażonej wprost w zacytowanym przepisie, otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż środki te nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl zaś art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku innych niż pieniądze składników majątkowych pochodzących ze zlikwidowanej spółki osobowej ich otrzymanie przez wspólnika zawsze jest obojętne podatkowo. Wynika to z braku regulacji prawnej, która nakazywałaby opodatkowanie otrzymania przez wspólnika tych składników majątku. Opodatkowaniu, i to pod pewnymi warunkami podlega, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie tych składników majątku, a nie ich otrzymanie. W obu omawianych przepisach wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oba powołane przepisy są jednoznaczne i zrozumienie ich treści nie wymaga stosowania innej wykładni niż językowa. Zresztą jak wynika z zaskarżonej interpretacji powyższy pogląd podziela organ interpretacyjny. Odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wynika zaś, jak należy przyjąć, z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (podobnie w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (osobowej) podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy. Oznacza to, w ocenie organu, że w przypadku likwidacji spółki osobowej nie dojdzie do podwójnego opodatkowania pieniędzy i składników majątku otrzymywanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją "będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami" (s. 5 interpretacji). Powyższe stanowisko nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Po pierwsze, uchwały 7 sędziów NSA wyjaśniają przepisy prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz rozstrzygają zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej - art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."). NSA podejmując uchwałę nie ma jednak kompetencji do eliminowania obowiązujących przepisów prawa lub też nakazywania komukolwiek odmowy ich stosowania. Jedynie Trybunał Konstytucyjny zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zmianami) jest powołany do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych oraz wykonywania innych zadań określonych w Konstytucji. Tak więc nikt, w tym Minister Finansów, nie może powoływać się na to, że skutkiem uchwały 7 sędziów NSA jest nieobowiązywanie przepisów prawa rangi ustawowej, co należałoby stwierdzić podzielając stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Po drugie, uchwały składu 7 sędziów NSA, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. mają moc wiążącą, lecz jest ona ograniczona do przedmiotu sprawy lub przedmiotu wywołującego rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie mają zaś mocy wiążącej w zakresie funkcjonowania systemu prawa podatkowego, co należałoby stwierdzić hipotetycznie podzielając argumentację organu. Po trzecie, rozważając hipotetycznie zauważyć należy, że jeśli potwierdzi się, iż rację ma organ przyjmując stwierdzony przez siebie wpływ uchwały 7 sędziów NSA na zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy podatkowej, to będzie to co najwyżej postulat de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, by rozważył dostosowanie przepisów prawa do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednak nawet, jeśli supozycje organu w omawianym zakresie okażą się trafne, to bynajmniej nie znaczy, że organ ten może, jak w istocie uczynił w zaskarżonej interpretacji, odmówić zastosowania tego przepisu prawa. W porządku prawnym obowiązującym w Polsce żaden organ ani żaden sąd, poza Trybunałem Konstytucyjnym, nie jest uprawniony do tego rodzaju działań. Faktycznie odmawiając zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy podatkowej organ godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i trójpodziału władzy, czego sąd administracyjny nie może zaakceptować. Formułując powyższe wywody sąd miał na uwadze to, że zaskarżonym aktem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zdarzenia przyszłego, w ramach której nie dochodzi do rzeczywistego stosowania przepisów prawa podatkowego. Niemniej, w ocenie sądu powyższe rozważania nie tracą z tego powodu waloru aktualności, gdyż stanowisko organu co do wykładni stosowania przepisów prawa materialnego, jak wyżej wskazano, nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawioną powyżej. Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."), sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). D.B.