II FSK 742/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 956/13 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-29/13-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 956/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo- akcyjne jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo- akcyjnej, wnioskodawca zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo- akcyjną będzie wypłacany akcjonariuszom, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy. Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do spółki komandytowo- akcyjnej określone składniki majątkowe. Spółka komandytowo- akcyjna bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży. Wspólnicy spółki komandytowo- akcyjnej, w tym wnioskodawca, dopuszczają możliwość dokonania w przyszłości likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. W takim przypadku wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne, środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe. Skarżący wskazał, że może dojść do sytuacji, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo- akcyjnej wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Dlatego w momencie likwidacji w spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski spółki komandytowo- akcyjnej. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków spółki komandytowo- akcyjnej nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy. Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej na wnioskodawcę mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki. W związku z powyższym zapytano: czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki dojdzie do przekazania wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji, to wartość otrzymanych środków pieniężnych na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji spółki wnioskodawca otrzyma składniki jej majątku (tak pieniężne jak i niepieniężne), w momencie likwidacji nie powstanie u wnioskodawcy przychód, na co wskazuje treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. W konsekwencji przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Dalej organ argumentował, że art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym, powinien rozpoznać przychód jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, że w razie likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzystający ze zwolnienia z opodatkowania. 2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu z woli ustawodawcy wyrażonej wprost ww. przepisie, otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ środki te nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie Sąd podał, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku innych niż pieniądze składników majątkowych pochodzących ze zlikwidowanej spółki osobowej, ich otrzymanie przez wspólnika zawsze jest obojętnie podatkowo. Wynika to z braku regulacji prawnej, która nakazywałby opodatkowanie otrzymani przez wspólnika tych składników majątku. Opodatkowaniu i to pod pewnymi warunkami podlega, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie tych składników majątku, a nie ich otrzymanie. Zdaniem Sądu, w obu omawianych przepisach wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Sąd wskazał, że odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (podobnie w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej (osobowej) podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art.14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te wykluczają uznanie otrzymanych przez wnioskodawcę jako akcjonariusza składników majątku likwidowanej spółki, obejmujących tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji, w tym niewypłaconą dywidendę, jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystają ze zwolnienia. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spółka komandytowo- akcyjna jest jedną ze spółek handlowych, wymienionych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."). Jest ona zaliczana do spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółka ta nie ma osobowości prawnej, choć może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Przepisy prawa, regulujące powstanie tej spółki, nie przyznają jej osobowości prawnej. W stanie prawnym, w jakim wydano interpretację, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74,poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie dotyczyła bowiem spółek osobowych niemających osobowości prawnej (art. 1 ust.2 u.p.d.o.p.), a tym samym spółki komandytowo- akcyjnej. Podatnikami podatku dochodowego (odpowiednio od osób fizycznych lub prawnych), stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f., byli akcjonariusze i komplementariusze spółki komandytowo- akcyjnej. Jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce są przychodami z działalności gospodarczej (art. 5b u.p.d.o.f.). Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie wprowadzały odmiennej regulacji w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo- akcyjnej jako wspólników spółki niemającej osobowości prawnej, mimo jej hybrydowego charakteru. Zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h. do spółki komandytowo- akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałych sprawach, odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Sytuacja prawna akcjonariuszy w spółce komandytowo- akcyjnej jest zatem zbliżona do sytuacji akcjonariuszy w spółce kapitałowej- spółce akcyjnej., Wprowadzając rozwiązania zawarte w art. 14 ust.3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2011 r.) ustawodawca nie widział potrzeby uwzględnienia różnicy między sytuacją prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej a sytuacją innych wspólników spółek osobowych, w tym komplementariuszy spółki komandytowo- akcyjnej, choć regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej obowiązują od 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z art. 14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem także akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że z uwagi na to, że przychodem akcjonariusza ze spółki komandytowo- akcyjnej jest dywidenda (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o interpretację (pozostawienia zysku w spółce) może dojść do unikania opodatkowania przez wspólnika będącego akcjonariuszem, który nie rozlicza przychodów i kosztów ich uzyskania na bieżąco, tak jak komplementariusz takiej spółki. Wynikająca z art. 84 Konstytucji RP zasada powszechności i równości opodatkowania nie daje jednakże podstaw do odmowy zastosowania przez organy podatkowe lub sądy przepisu ustawy jednoznacznie wyłączającego pewną grupę przychodów z opodatkowania i uznania, że podlegają one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania, umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd, że art.14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) także do akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych, jest właściwie jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3124/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.