I SA/Bd 538/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") wskazując, że ma on zastosowanie do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego; art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych; art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nie sporządzenie i nie doręczenie stronie protokołu kontroli; art. 281 § 2 i art. 284a § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.; art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: "u.s.d.g."); art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p.; art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p.; art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "P." R. P., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatnikiem VAT UE. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe, podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, jednak nieudokumentowanych fakturami lub duplikatami faktur VAT. Tym samym w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł. Jak wynika z przedmiotowych rejestrów, jednym z wystawców faktur na rzecz strony było [...] "G." A. G. oraz [...] "A." E. J. Na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji do dostarczenia dokumentów źródłowych firmy, podatnik nie przedłożył żadnych faktur VAT bądź ich duplikatów dokumentujących zakup towarów i usług od A. G., zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, w oparciu o które dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z ewidencji zakupów, jednak dotyczącego transakcji nie udokumentowanych niezbędnymi do realizacji tego prawa, fakturami VAT. W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy m.in. wyciąg z decyzji z dnia [...] r. wydanej dla A. G. Jak wynika z treści powyższego dokumentu urzędowego, poza fakturami sprzedaży i zarejestrowaniem działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania, brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot. Poza tym o fikcyjności zdarzeń w zakresie prowadzonej przez A. G. działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: brak kontaktu z podatnikiem, który nie brał udziału w toczącym się postępowaniu pomimo iż miał świadomość jego prowadzenia; brak warunków technicznych do prowadzenia tak różnorodnej działalności w zakresie usług budowlanych, transportowych, marketingowych, remontu urządzeń elektronicznych, poszukiwania na terenie Polski miejsc na farmy wiatrowe; brak zatrudnionych pracowników; brak możliwości ustalenia kontrahentów; brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót wykazanych na wystawionych fakturach; brak odbioru robót, pisemnych umów czy zamówień; brak zarówno kalkulacji przed zawarciem ustnych umów, jak i rozliczeń po rzekomym wykonaniu usług; niespójność, a często sprzeczność zeznań świadków. Ponadto z przekazanych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w B. informacji wynika, że A. G. w okresie od 01 stycznia 2008 r. nie figurował jako osoba podlegająca ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub zatrudnienia. Bezskuteczne okazały się również próby ustalenia kontrahentów - wystawców faktur dla ww. podmiotu. Prowadzone czynności kontrolne, zakończone wydaniem wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wykazały, iż A. G. pośredniczył w obrocie fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiając faktury sprzedaży m.in. na rzecz [...] "A." E. J., która z kolei widnieje jako dostawca usług na przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego duplikatach faktur VAT wystawionych na rzecz P.H.U. "P." R. P. W treści ww. decyzji wykazano ponadto, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT stanowiły łańcuch dostaw w którym uczestniczyli: A. G., E. J. oraz skarżący, a w dalszej kolejności podmioty będące nabywcami rzekomych usług. Skoro zatem w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazany podmiot w rzeczywistości nie dokonał zakupu i sprzedaży towarów i usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT, ograniczając się de facto do wystawiania "pustych faktur", to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w niniejszym postępowaniu, bowiem w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywierają postępowania prowadzone u bezpośrednich kontrahentów skarżącego. Odnosząc się do faktur sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresach rozliczeniowych objętych prowadzonym postępowaniem kontrolnym skarżący wystawiał faktury VAT sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów: A. B. K., M. sp. z o. o., P.H.U. P. R. M. L. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe R. I. P. i M. P. sp.j. W związku z ustaleniami dokonanymi w przedmiocie wykazanych nabyć towarów i usług w badanych okresach rozliczeniowym od A. G. i E. J., organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie podkreślił w treści zaskarżonej decyzji, iż skoro transakcje zakupu w rzeczywistości nie miały miejsca, to konsekwencją powyższego jest odmowa wiarygodności wystawionym fakturom sprzedaży towarów i usług skorelowanym z fakturami zakupu. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie wskazano, iż skarżący zawyżył zaewidencjonowany i rozliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny z faktur sprzedaży nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Wskazując na treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ zauważył, że fakt wystawienia faktur dokumentujących fikcję prawną nie pozostaje w odniesieniu do wystawcy bez żadnych konsekwencji prawno-podatkowych, albowiem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje stronę do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje zatem obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treścią zaskarżonej decyzji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji wykazał, iż skarżący wiedział, że w ramach rzekomych transakcji jego dostawcy dopuścili się naruszeń przepisów ustawy o VAT. Bez wątpienia rzekome nabycia towarów i usług od A. G. oraz E. J, były zdarzeniami wyłącznie opisanymi na fakturze, nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości, a zatem działaniami bezprawnymi na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji, które miały stanowić podstawę do odliczenia. Towary i usługi rzekomo zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur podatnik wykazał jako przedmiot sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, z pełną świadomością strona brała udział w tym procederze, przyjmując "puste faktury", a następnie wystawiając na ich podstawie kolejne, opisujące te same transakcje, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona; art. 282c O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1a u.k.s. wskazując, że ma on zastosowanie do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego; art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych; art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nie sporządzenie i nie doręczenie stronie protokołu kontroli; art. 281 § 2 i art. 284a § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p; art. 77 ust.6 oraz art. 79 ust. 1 u.s.d.g.; art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p.; art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p.; art. art. 80a ust. 1 i 83 ust 1 pkt 1 u.s.d.g. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa, które pozwalałoby na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z zacytowanym przepisem art. 145 § 1 p.p.s.a. Zdaniem strony, stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, czym naruszono przepisy art. 120, art. 121§ 1, art. 125 § 1 oraz art. 187 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie Op. W opinii strony, błędnie ustalony stan faktyczny spowodował błędne przyjęcie, że skarżący uczestniczył w procedurze polegającej na zaniżaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy strona zarzuca naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego to obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności jest rozpoznanie zarzutów procedury, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit b i c cyt. ustawy p.p.s.a. Bezsporne jest, że najważniejsze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatkowych stron postępowania. Decydujące ma tu znaczenie treści art. 122 i art. 187 § 1, który jest konkretyzacją , rozwinięciem art. 122 Op. W tym miejscu należy zatem przytoczyć treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nałożony na organy obowiązek , co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia jednak strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Należy w tym miejscu wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wedle którego, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). A zatem w takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10; "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07). To oznacza, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto organ podatkowy jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Stwierdzić na wstępie należy, iż nie do podzielenia są zarzuty skarżącego dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników. Zdaniem Sądu organy wbrew zarzutom skargi wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji. Skarżący w skardze stwierdził, że poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organy błędnie uznały, iż " skarżący uczestniczył w procedurze polegającej na zaniżaniu wysokości zobowiązania podatkowego". W opinii Sądu stan faktyczny sprawy organy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności również zgodnie z przepisami art. 122 i 187, który jest rozwinięciem art. 122. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym zarzut naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. Organy obu instancji działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej korelacji oraz dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w sprawach, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych mających, co należy podkreślić, szczególną moc dowodową, o której będzie mowa niżej. Organy obu instancji dochowały szczególnej staranności w zachowaniu zasad procedury podatkowej. W tym miejscu należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, że art. 181 Op. nie wymienia decyzji jako dokumentów, które mogą być dowodami w sprawie. Odpowiadając na ten zarzut należy sięgnąć do treści art. 180 § 1 Op., w którym Ustawodawca postanowił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem ten przepis daje organom prawo dopuszczenia również decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów strony. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Pozwala na to art. 181 op. zgodnie z którym: " dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności : • księgi podatkowe, • deklaracje złożone przez stronę, • zeznania świadków, • opinie biegłych, • materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, • informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej , z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 , • oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Jak wynika z treści zacytowanego przepisu, Ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach ale również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. Nie jest nigdzie powiedziane, że dokumenty te mają dotyczyć tylko strony postępowania mogą też dotyczyć kontrahentów strony skarżącej, tak jak w niniejszej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że wskazana ustawa w zacytowanym przepisie przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Należy jednak przyznać, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości, jednak wbrew zarzutom skargi, takie działanie zdaniem Sądu jest prawnie uzasadnione. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). NSA w zacytowanym wyroku stwierdził wyraźnie, że : " korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej". Dalej NSA wyraził pogląd, że: "nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070 – potwierdzające powyższą linię orzeczniczą, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza). Zatem decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony, mogą być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, mimo że zostały przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oparcie się organów skarbowych, m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, dotyczących innych podatników, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego dwóch wyżej wskazanych kontrahentów w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010 na łączną kwotę [...] zł. było nieprawne. Należy podkreślić, że organ załączył do akt sprawy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony, co oznacza, że strona miała wgląd do materiału dowodowego. To, że nie brała udział w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów wbrew opinii strony nie naruszyło również, jak podnosi skarżący, zasady zaufania do organów państwa. Załączone dokumenty zostały zgodnie z art. 194 § 1 Op. uznane za dokumenty urzędowe, a co za tym idzie, stanowiły dowód tego, co zostało w nich przez uprawnione organy stwierdzone. Organ nie może, (jak trafnie uznał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 686/12) - odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op. To oznacza, że skarżący miał możliwość zainicjowania przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do decyzji wydanych w stosunku do ww. kontrahentów (vide § 3 art. 194 Op.) Zgodnie z treścią wskazanego przepisu - przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach". Jak wynika z akt sprawy strona nie zdołała skutecznie podważyć ww. dowodów w postaci decyzji wydanych w stosunku do jej kontrahentów. Skoro stan faktyczny został w opinii Sądu ustalony prawidłowo, to tym samym można przejść do naruszeń prawa materialnego. Zdaniem organów podstawą prawną, którą należało zastosować w tak ustalonym stanie faktycznym jest przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. 177.1054 j.t) w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu, wskazane podmioty dokonywały wyłącznie obrotu tzw. pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia, jednak rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie towarowym. Organ zatem zasadnie uznał, że skoro wystawcy faktur nie dokonali nabycia towarów, nie można więc było uznać, że dokonali ich dostawy na rzecz strony. Tym samym zasadnie uznano, że stwierdzone okoliczności faktyczne wypełniają przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a ich konsekwencją jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Skoro uznano, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych to tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, że zasada neutralności, na która powołuje się strona jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług. Strona w skardze żąda przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, przestrzeganie tej zasady nie może jednak oznaczać, że przyznaje się prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z faktu posiadania faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT takie prawo przysługuje w stosunku do czynności opodatkowanych, które faktycznie zaistniały. Skoro, jak ustaliły organy, takich transakcji nie było to zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 a poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym przez organy, należy uznać za nietrafny. W opinii Sądu, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zebrał materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia i dokonał jego oceny w sposób wszechstronny art. 187 § 1 kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych państwa. Ocena zebranych dowodów została przeprowadzona bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów art. 191 Op. wszystkie dowody zostały wzięte pod uwagę a organ zgodnie z art. 191 Op. ocenił czy dana okoliczność została udowodniona. W związku z czym nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 120 Op. czyli naruszenia przez organy obowiązku działania zgodnie z prawem. Zwłaszcza na uwagę nie zasługuje zarzut, że wykorzystywanie wyroków sądów administracyjnych do uzasadnienia decyzji jako nie tworzących wykładni prawa jest nieprofesjonalne. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podstawą deklaracji VAT-7 za badane okresy były ewidencje zakupów a podatnik nie przedstawił faktur VAT ani ich duplikatów. Organ stwierdził, że skarżący w badanym okresie od stycznia do grudnia 2008 bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Wystawcami faktur, co wynika z rejestrów, były dwie firmy : 1. [...] G. A. G. 2. [...] A. E. J. W związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. dołączył do akt sprawy kserokopie faktur z postępowania prowadzonego wobec A. G., wystawionych na rzecz strony skarżącej z dnia 21, 23, 25 i z 31 stycznia 2008 r. o odpowiednich numerach 10,14,16, 21. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący mimo wezwań nie przedłożył żadnych żądanych dokumentów źródłowych firmy, tj. oryginałów faktur czy nawet duplikatów dokumentujących zakup towarów i usług od wskazanego podmiotu. Skarżący mimo braku dokumentów źródłowych zakwestionowane faktury ujął w ewidencji zakupu a następnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych ewidencji. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres , w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18 ww. przepisu. Przepis art. 112 cyt. ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek przechowywania wszelkich ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania VAT do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , które zgodnie z art. 70 § 1 Op. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT ( Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm. ), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Podstawą są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co oznacza, że bierze się pod uwagę tylko oryginały a wyjątkowo duplikaty faktur. W przedmiotowej sprawie brak było dokumentów uprawniających podatnika do zastosowania odliczenia podatku naliczonego od należnego. Występująca przesłanka formalna pozwoliła zatem na zakwestionowanie wykazanego podatku naliczonego. Argumentacja strony o zagubieniu dokumentacji przez [...] p. I. K. (K.) w tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy potwierdzający fikcyjność działań pomiędzy firmą A. G. a firmą podatnika. Zasadnie w opinii Sądu uznano, że wykazanych w zakwestionowanych fakturach zdarzeń gospodarczych nie było. Prawidłowo organ podatkowy włączył wyciąg decyzji wydanej w stosunku do A. G. z dnia [...] r. do sprawy skarżącego, traktując go jako dokument urzędowy, zgodnie z przepisem art. 194 Op. Zatem dowody te stanowiły dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości. Ustawodawca wskazanym dokumentom przyznaje zwiększoną moc dowodową, gdyż dokument został sporządzony w formie określonej przepisami i przez organ uprawniony. Dlatego organ prowadzący postępowanie jest związany tymi dowodami, nie może ich pominąć, gdyż naraziłby się na zarzut naruszenia prawa. Skarżący w trakcie całego postępowania nie udowodnił, że transakcje pomiędzy A. G. a jego firmą miały miejsce. W tej kwestii nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu, do czego miał prawo w myśl art. 194 § 3 Op. Dodatkowo organ na potwierdzenie fikcyjności działań kontrahenta skarżącego wskazał, iż firma A. G. zarejestrowana była w mieszkaniu. Nie było żadnego z nim kontaktu, nie brał udziału w postępowaniu pomimo faktu, iż miał świadomość jego prowadzenia. Organy wykazały ponadto, iż firma A. G. nie miała warunków technicznych i personalnych (brak zatrudnionych pracowników) do prowadzenia tak różnorodnej działalności, a mianowicie w zakresie: usług budowlanych, transportowych, marketingowych, remontu urządzeń elektronicznych, poszukiwania na terenie Polski miejsc na farmy wiatrowe. Podczas całego postępowania organom nie udało się ustalić kontrahentów A. G. Nie znaleziono żadnej dokumentacji, dotyczącej zawartych umów, ani zamówień, kalkulacji czy dokumentów potwierdzających wykonanie robót wykazanych oraz rozliczeń. Nie było protokołów odbioru wykonanych robót. Wreszcie stwierdzono niespójność a nawet sprzeczność zeznań świadków. Na uwagę zasługuje również fakt, że A. G., jak wynika z przekazanych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w B. informacji, w okresie od 01 stycznia 2008 r. nie figurował jako osoba podlegająca ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub zatrudnienia. Organ podkreślił, że bezskuteczne okazały się również próby ustalenia kontrahentów - wystawców faktur dla ww. podmiotu. Reasumując organ stwierdził, że kontrahent skarżącego pośredniczył w obrocie fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiając faktury sprzedaży m.in. na rzecz strony jak również na rzecz [...] "A." E. J. Wskazana firma widnieje jako dostawca usług na rzecz skarżącego, co wynika z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego duplikatach faktur VAT wystawionych na rzecz P.H.U. "P." R. P. W związku z czym organ postanowieniem z dnia [...] r. załączył do akt niniejszej sprawy wyciąg z protokółu z 2 listopada 2011 r. z czynności sprawdzających u p. E. J. Podkreślenia wymaga fakt, że w badanej firmie wykryto faktury zakupu pochodzące od A. G. Towar wyszczególniony na tych fakturach następnie przez E. J. został sprzedany skarżącemu. W opinii organu, ww. dostawcy oraz podatnik tworzyli łańcuch w obrocie fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Sąd stwierdza, że to stanowisko jest zasadne i zasługuje na uznanie, gdyż znajduje odzwierciedlenie w zebranym przez organy materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadne zarzuty strony co do naruszenia przez organy przepisów postępowania, wskazanych w skardze a dotyczących naruszenia art. 187 § 1, 191 Op. oraz art. 31ust. 1 UKS. Jak ustaliły organy oboje kontrahenci strony wystawiając faktury stronie za poszukiwanie miejsc na farmy wiatrowe, dysponowali znikomą wiedzą na ten temat, co uprawdopodabnia fikcyjność usług. Po otrzymaniu faktury na tę usługę od A. G. E. J. w tym samym dniu wystawiała fakturę na tę samą usługę skarżącemu. Nie towarzyszyły temu żadne uzgodnienia, mapy, czy potwierdzone kontakty z samorządami, które przecież muszą odegrać rolę decyzyjną w przypadku udzielenia zgody na instalację. Podobne praktyki zastosowano w sprawie : • ocieplenia budynku przy ul. [...], w K., przy ul. [...], gdzie faktura obejmowała również modernizację budynku; • prac budowlanych na oddziale kardiologii [...] Szpitala [...]; Nie wyjaśniono, kto był wykonawcą a kto inwestorem czy pośrednikiem. W opinii organów kontrolujących zeznania świadków były niespójne. Nie można uznać za potwierdzenie istnienia wykonania zleconych prac przez wskazane firmy skoro p. B. K. żona inwestora Firmy A., jednocześnie inwestor nie znała E. J. – wykonawcy robót. To samo dotyczy W. w B. Oraz restauracji w S. oraz budowy ścianek wspinaczkowych dla M. na kwotę [...] z tego VAT [...] zł. Skarżący natomiast wystawiał faktury dla firmy [...] M. Ł. [...] zł z tego VAT obejmował kwotę [...] zł. za usługi transportowe, mycie plandek przygotowywanie banerów. Podczas zeznań skarżący składał niespójne zeznania i dysponował brakiem wiedzy nt. rzekomo wykonanych usług. Nie posiadał jakichkolwiek dokumentów, umów, kalkulacji czy rozliczeń. Dlatego w opinii Sądu organ zasadnie zastosował w stosunku do strony art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Odpowiadając na zarzuty dot. postepowania kontrolnego organ zasadnie wskazał, że czym innym jest kontrola skarbowa a czym innym kontrola podatkowa, czego skarżący jak wynika z treści skargi nie rozumie. Sąd zauważa, że pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2984/11). Należy wskazać, że kontrola skarbowa jest pojęciem szerszym. W ramach kontroli skarbowej może bowiem zostać podjęte postępowanie kontrolne, kontrola podatkowa, czy wywiad skarbowy, i poprzez te procedury organy kontroli skarbowej realizują swoje zadania określone w art. 1 i art. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ordynacja podatkowa reguluje odmiennie kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, zarówno w zakresie podstawy prawnej, jak i trybu realizacji. Wskazać należy, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków określonych przez prawo podatkowe, natomiast celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 142/10). Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa, kiedy w ramach postępowania podatkowego podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i określenia zobowiązania. Tym samym Sąd podniesione zarzuty w zakresie postępowania kontrolnego uznał za nieuzasadnione. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz L. Kleczkowski