I SA/Gd 727/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 września 2008 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 14 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe prowadzone wobec W. i M. M. w zakresie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., ponieważ na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie stwierdzono nadwyżkę dochodów nad wydatkami, przez co prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W dniu 31 marca 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec W. i M. M., w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatników w 2002 r. W wyniku analizy przesłanych materiałów wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące i nie znane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 14 września 2004 r. Jednym z ustaleń dokonanych w postępowaniach kontrolnych była realizacja w latach 2001–2006 budowy domu, której wartość oszacowano na kwotę 353.888 zł. Okoliczność ta nie została pierwotnie ujawniona przez podatników. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie, po którego zakończeniu decyzją z dnia 18 września 2008 r. uchylił swoją decyzję z dnia 14 września 2004 r. i ustalił W. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 111.653,00 zł. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 297.741,18 zł została ustalona jako nadwyżka poniesionych przez M. i W. M. w 2002 r. wydatków w łącznej wysokości 619.451,57 zł nad dochodami z ujawnionych źródeł w wysokości 321.710,39 zł. Ustalając źródła przychodów opodatkowane lub wolne od opodatkowania oraz wartość zgromadzonego mienia organ pierwszej instancji nie uwzględnił: darowizny z dnia 1 stycznia 2002 r. udzielonej W. M. przez L. i Z. H. (20.000 zł), darowizny z dnia 10 maja 2002 r. udzielonej W. M. przez L. i R. M. (50.000 zł), darowizny z dnia 12 maja 2002 r. udzielonej W. M. przez B. i J. C. (18.000 zł), darowizny z dnia 12 maja 2002 r. udzielonej W. M. przez J.L. (50.000 zł), darowizny z dnia 15 maja 2002 r. udzielonej W. M. przez H. i J. S. (18.000 zł), pożyczki z dnia 14 maja 2002 r. udzielonej W. M. przez R. M., darowizny z dnia 10 maja 2002 r. udzielonej W. M. przez R. M., dochodów ze sprzedaży przez M. M.złomu, butelek i makulatury, dochodów z produkcji rolnej. Poniesione w 2002 r. koszty budowy domu w B. ustalono na kwotę 66.499 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., uchylił ją w części poprzez obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 111.653 zł do kwoty 99.640 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. M., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego R.J., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła wydanym w sprawie decyzjom: 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa", ponieważ strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 180, art. 188 art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, tj. art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 128, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 5. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji dotychczasowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2004 r., mimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 6. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, 7. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, 8. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 9. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2. W skardze zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 835/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Następnie, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie nadana została nowa sygnatura akt I SA/Gd 727/13. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podtrzymała skargę w całości. Dodatkowo wniesiono o uwzględnienie, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyrokami sądów administracyjnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym nie istnieje możliwość ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od tych przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." , uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazano. Sporną kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2002 r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz.985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 31 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo, że kwestionowane w tej sprawie decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153).