I FSK 276/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/13 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 roku (sygn. akt. I SA/Wr 1670/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał zasadnicze elementy wniosku, zgodnie z którym wnioskodawca J. Z. jest właścicielem częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni około 3 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W związku z planowaną na tym terenie budową gazociągu przyłączeniowego, wnioskodawca jako osoba prywatna zamierza zawrzeć notarialną umowę dotyczącą ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy realizującego przedmiotową inwestycję. W celu doprowadzenia do zawarcia umowy wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych. Dalej J. Z. przedstawił, że prowadzi działalność rolniczą – gospodarstwo specjalistyczne w postaci fermy drobiu. W związku z tą działalnością nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (jest rolnikiem ryczałtowym). Nieruchomość gruntowa, będącą przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalnością rolniczej, gdyż na tych działkach nie są prowadzone żadne uprawy. Na tle tak zarysowanego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował pytanie: Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej "ustawa VAT") w związku z jej art. 8 ust. 1. Wnioskodawca zajął stanowisko, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z jej ustanowieniem wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, lecz jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, o czym przesądzają wszelkie okoliczności związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził mianowicie, że w świetle art. 3051 i art. 285 § 1 K.c. ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (gruntu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Tym samym, wnioskodawca poprzez umożliwienie budowy gazociągu przyłączeniowego na przedmiotowym gruncie, będzie świadczył odpłatną usługę w sposób ciągły, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Organ podniósł, że status rolnika ryczałtowego nie wyklucza wykonywania innej niż rolnicza (zwolniona od podatku) działalności gospodarczej, która wymaga odrębnego rozliczenia, na zasadach ogólnych. Jednakże ponieważ wnioskodawca poza prowadzeniem działalności rolniczej (fermy drobiu) nie prowadzi obecnie odrębnej działalności gospodarczej, jako właściciel będącego częścią gospodarstwa rolnego gruntu, na którym ustanowił służebność przesyłu, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, z tytułu czynności dodatkowych, podjętych poza działalnością rolniczą, jeśli nie przekroczy kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy. J. Z. pismem z dnia 5.06.2013 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22.07.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a także art. 14c i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P."). W uzasadnieniu strona podniosła, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, które powinny wyczerpywać znamiona działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie przedmiot czynności, ale jej charakter i okoliczności, w jakich została dokonana przesądzają o tym, czy mieści się ona w sferze tej działalności. Tymczasem organ nie przeanalizował statusu skarżącego jako podatnika w ramach przedmiotowej czynności, zaś fakt opodatkowania podatkiem VAT transakcji ustanowienia służebności przesyłu wyprowadził wyłącznie z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z całkowitym pominięciem analizy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej za opodatkowaną uważa zasadniczo każdą czynność odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej, akcentując "ciągłość" i "odpłatność" transakcji. Tymczasem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się do takiego odpłatnego ustanowienia służebności, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazuje to na występowanie odpłatnego ustanowienia służebności które podpada pod opodatkowanie VAT i nie podpada. Natomiast ciągłość trwania stosunku prawnego związanego z ustanowieniem służebności stanowi o jego istocie i występuje w każdym przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację, zważył, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że, obciążając odpłatnie nieruchomość, strona występuje jako podmiot zawodowo działający w tym zakresie (podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Sądu, sam fakt posiadania gruntów nie może przesądzać kwalifikacji podmiotu jako podatnika. Stwierdzenie zatem posiadania działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (jak podkreślono we wniosku – w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), a więc w oparciu o kryterium normy obszarowej, nie jest równoznaczne z określonym gospodarczym ich wykorzystywaniem (w ramach działalności zawodowej). Nie stwierdzono również, ażeby skarżący w sposób stały, podejmując aktywne działania i angażując określone środki, udostępniał grunty innym podmiotom w celu zarobkowym (co odnosiłoby się do różnych form prawnych takiego udostępnienia). Zaznaczono również, że stały charakter świadczenia wynikający z istoty służebności, samodzielnie nie decyduje o kwalifikacji podmiotowej na gruncie ustawy VAT. W oparciu o to nie można bowiem przesądzić, kiedy podmiot działa jako profesjonalista, a kiedy dokonuje zarządu własnym majątkiem (wykonuje prawo własności). Reasumując uznano, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT organ przyjął, iż skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług i uzasadniało to uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrok sądu I instancji w całości skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik organu wydającego interpretację, wskazując jako podstawę na naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, póz. 1270 ze zm.), tj.: 1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., póz. 270), tj. – art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Skarżący nie jest podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazują, że dokonywana czynność podlega dyspozycji ww. przepisu, – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż ustanowienie przez Skarżącego służebności przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na swój charakter. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy mają następujące kwestie. Po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż "nieruchomość gruntowa, będącą przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalnością rolniczej, gdyż na tych działkach nie są prowadzone żadne uprawy". Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika więc, że wnioskodawca nie działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Trafnie sąd I instancji zauważył, że ta część nieruchomości, na której miała zostać ustanowiona służebność przesyłu miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych skarżącego i dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w tym kontekście, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Podobna konkluzja wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). W tym miejscu warto również wskazać na reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 roku w sprawie sygn. akt I FSK 689/13, w którym wyrażono pogląd, że "jakkolwiek odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), to jednak do jej opodatkowania niezbędne jest, aby podmiot świadczący taką usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, w odniesieniu do tej właśnie czynności opodatkowanej". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje wyrażony tutaj pogląd. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06). Wszystkie te wymogi zostały spełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).