I SA/Wr 1670/13

Dnia 7 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. Z. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej J. Z. przedstawił, że jest właścicielem częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni około 3 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W związku z planowaną na tym terenie budową gazociągu przyłączeniowego, wnioskodawca jako osoba prywatna zamierza zawrzeć notarialną umowę dotyczącą ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy realizującego przedmiotową inwestycję. W celu doprowadzenia do zawarcia umowy wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych. Dalej J. Z. przedstawił, że prowadzi działalność rolniczą – gospodarstwo specjalistyczne w postaci fermy drobiu. W związku z tą działalnością nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (jest rolnikiem ryczałtowym). Nieruchomość gruntowa, będącą przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej dziłanością rolniczej, gdyż na tych działkach nie są prowadzone żadne uprawy. Na tle tak zarysowanego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował pytanie: Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej "ustawa VAT") w związku z jej art. 8 ust. 1. Przedstawiając własne stanowisko strona podniosła, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z jej ustanowieniem wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, lecz jako osoba fizyczna nie prowadząca dziłanością gospodarczej, o czym przesądzają wszelkie okoliczności związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji. W wydanej w dniu [...].05.2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w świetle art. 3051 i art. 285 § 1 K.c. ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (gruntu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Tym samym, wnioskodawca poprzez umożliwienie budowy gazociągu przyłączeniowego na przedmiotowym gruncie, będzie świadczył odpłatną usługę w sposób ciągły, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Dalej organ podniósł, że status rolnika ryczałtowego nie wyklucza wykonywania innej niż rolnicza (zwolniona od podatku) działalności gospodarczej, która wymaga odrębnego rozliczenia, na zasadach ogólnych. Jednakże ponieważ wnioskodawca poza prowadzeniem działalności rolniczej (fermy drobiu) nie prowadzi obecnie odrębnej działalności gospodarczej, jako właściciel będącego częścią gospodarstwa rolnego gruntu, na którym ustanowił służebność przesyłu, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, z tytułu czynności dodatkowych, podjętych poza działalnością rolniczą, jeśli nie przekroczy kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy. J. Z. pismem z dnia 5.06.2013 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22.07.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a także art. 14c i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P."). W uzasadnieniu strona podniosła, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, które powinny wyczerpywać znamiona działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie przedmiot czynności, ale jej charakter i okoliczności, w jakich została dokonana przesądzają o tym, czy mieści się ona w sferze tej działalności. Tymczasem organ nie przeanalizował statusu skarżącego jako podatnika w ramach przedmiotowej czynności, zaś fakt opodatkowania podatkiem VAT transakcji ustanowienia służebności przesyłu wyprowadził wyłącznie z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z całkowitym pominięciem analizy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej za opodatkowaną uważa zasadniczo każdą czynność odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej, akcentując "ciągłość" i "odpłatność" transakcji. Tymczasem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się do takiego odpłatnego ustanowienia służebności, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazuje to na występowanie odpłatnego ustanowienia służebności które podpada pod opodatkowanie VAT i nie podpada. Natomiast ciągłość trwania stosunku prawnego związanego z ustanowieniem służebności stanowi o jego istocie i występuje w każdym przypadku. Wniosła strona o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Wymagająca rozstrzygnięcia kwestia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji zawarcia umowy przesyłu w warunkach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zagadnienie przedmiotowego ujęcia stanu wynikającego z wykonywania umowy przesyłu zostało prawidłowo przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej i nie było przez stronę podważane. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz określonego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Jak zasadnie podnosi się w literaturze, pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynnie bądź też tolerowanie , znoszenie określonych stanów rzeczy)(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 144). Ponadto wymienieni komentarzy słusznie wskazują, że pomimo iż art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również ( a nawet przede wszystkim ) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (tamże, s. 149). W świetle art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu jest trzecim, obok służebności osobistej i gruntowej (art. 285 § 1 K.c.), rodzajem służebności unormowanym w K.c. Służebność przesyłu może być ustanowiona jedynie na rzecz przedsiębiorcy (właściciela urządzeń przesyłkowych lub podmiotu mającego zamiar je wybudować). W ramach przedmiotowej służebności przedsiębiorca zasadniczo mieć będzie możliwość wejścia na grunt obciążony służebnością oraz jego zajęcia w trakcie budowy w zakresie potrzebnym do realizacji inwestycji, w celu posadowienia tam urządzeń, a następnie także podejmowania działań w celu ich utrzymania w należytym stanie. Z kolei na właścicielu nieruchomości obciążonej spoczywa obowiązek znoszenia zarówno istnienia cudzych urządzeń na gruncie (wcześniej ich posadowienia), jak i działań w celu ich utrzymania. Powyższe zachowanie właściciela nieruchomości obciążonej stanowi świadczenie (odpłatne) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT będące przedmiotem usługi, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże powyższe ustalenie samo w sobie nie przesądza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem do tego konieczne jest stwierdzenie, że czynności podlegającej opodatkowaniu dokonał podatnik podatku. Według art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 15, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wstępnie należy zaznaczyć, że służebność przesyłu nie jest zaliczana do działalności rolniczej, tak jak to wynika z art. 2 ust. 15 ustawy VAT (a contario) i dlatego prowadzenie przez stronę takiej działalności (rolniczej) nie rozciąga się na ustanowienie służebności przesyłu. Oznacza to, że w sposób odrębny należy dokonać oceny, czy skarżący w odniesieniu do interesującej czynności występował w charakterze podatnika. Przytoczone powyżej brzmienie art. 15 ust. 2 zostało nadane z dniem 1 kwietnia 2013 r. przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Przed tym dniem określenie działalności zawierało zastrzeżenie, że działalność gospodarcza ma miejsce również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Jak można przyjąć, zmiana ta nakierowana była w dużej mierze na usunięcie wątpliwości, czy Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347, s. 1). Unormowanie to zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdej osoby, która okazjonalnie wykonuje czynności w zakresie działalności gospodarczej (w szczególności, ale nie tylko – dostawy budynku i terenu budowlanego.). Na gruncie poprzedniego stanu prawnego (przed dniem 1 kwietnia 2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że w ustawie VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (wyrok z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1536/11, opubl. LEX nr 1218336). Wobec braku transpozycji do ustawy VAT unormowania art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że prowadzi zawodowo działalność w danym zakresie (jako producent, handlowiec, usługodawca, a w tym – podmiot wydobywający zasoby naturalne, a także rolnik). W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy należałoby przeto stwierdzić, czy skarżący obciążając nieruchomość służebnością przesyłu działa jako usługodawca, jako podmiot zawodowo dokonujący świadczenia w tym zakresie. Ustalenie tego rodzaju winno uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła jedynie, że w celu ustanowienia służebności nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych, jak również nie wykorzystuje gruntu (działek, które mają być obciążone) do prowadzonej działalności rolniczej, gdyż nie prowadzi tam upraw, a dochody uzyskuje z hodowli drobiu (ferma drobiu). Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności (obok przywołane) nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że obciążając odpłatnie nieruchomość strona występuje jako podmiot zawodowo działający w tym zakresie (podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Sam fakt posiadania gruntów nie może przesądzać kwalifikacji podmiotu jako podatnika. Stwierdzenie zatem posiadania działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (jak podkreślono we wniosku – w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), a więc w oparciu o kryterium normy obszarowej, nie jest równoznaczne z określonym gospodarczym ich wykorzystywaniem (w ramach działalności zawodowej). Nie stwierdzono również, ażeby skarżący w sposób stały, podejmując aktywne działania i angażując określone środki, udostępniał grunty innym podmiotom w celu zarobkowym (co odnosiłoby się do różnych form prawnych takiego udostępnienia). Wreszcie trzeba również zaznaczyć, że stały charakter świadczenia wynikający z istoty służebności, samodzielnie nie decyduje o kwalifikacji podmiotowej na gruncie ustawy VAT. W oparciu o to nie można bowiem przesądzić, kiedy podmiot działa jako profesjonalista, a kiedy dokonuje zarządu własnym majątkiem (wykonuje prawo własności). Dodać jeszcze trzeba, że powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 9.03.2011 r. (sygn.. akt I FSK 362/10) dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Mając na uwadze przedstawione powody należało uznać, ze z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT organ przyjął, iż skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania skutków tego aktu miało oparcie w treści art. 152 wymienionej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania - w jej art. 200.