III SA/Wa 1052/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. ref. Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 24 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w postaci dostarczania do Wielkiej Brytanii polskich ładunków z przesyłkami ekonomicznymi i z paczkami ekonomicznymi adresowanymi do Wielkiej Brytanii. W tym celu uruchomiła stały kurs samochodowy. Samochód P. wyjeżdża raz w tygodniu ze S. i zawozi polskie ekonomiczne ładunki listowe do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley, a potem kieruje się do drugiego brytyjskiego urzędu wymiany w Coventry, gdzie dowozi polskie ekonomiczne ładunki paczkowe. Na podstawie zawartych ustaleń z Pocztą Brytyjską (podatnikiem podatku od wartości dodanej), ciężarówka Spółki, w drodze powrotnej, zabiera z Wielkiej Brytanii brytyjskie ładunki pocztowe adresowane do Polski. Usługa ta obejmuje m.in.: - odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w Coventry brytyjskich ładunków pocztowych z paczkami (załadunek na polski samochód wykonują pracownicy Poczty Brytyjskiej) i przywiezienie ich do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley, - odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w Langley brytyjskich ładunków pocztowych z przesyłkami listowymi (załadunek na polski samochód wykonują pracownicy Poczty Brytyjskiej), - przywiezienie ładunków paczkowych i ładunków listowych z Langley do S. (gdzie znajduje się urząd wymian) i przekazanie ich pracownikom urzędu w S. w celu ich dalszego opracowania (podzielenia paczek i skierowania ich do doręczenia polskim adresatom) lub dalszego transportu do urzędu wymiany w W. w celu dalszego opracowania (podzielenia przesyłek listowych i skierowania ich do doręczenia polskim adresatom). W opisanej sytuacji ma miejsce przewóz szczególny, tj. samochód Spółki przewozi ładunki pocztowe (przesyłki pocztowe) z Wielkiej Brytanii do Polski, gdzie docelowo (w ramach odrębnej usługi) doręczane są przez Spółkę polskim adresatom. Miedzy stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy. Zgodnie z wydaną przez Urząd Statystyczny w L. opinią klasyfikacyjną dotyczącą ww. usług, polegających na odbiorze w brytyjskim urzędzie wymiany ładunków pocztowych i przywiezienia ich do Polski, usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.1 "usługi świadczone przez pocztę państwową". Za przedmiotową usługę Spółka wystawia fakturę na rzecz operatora pocztowego w Wielkiej Brytanii w walucie obcej. Poczta Brytyjska dokonuje płatności za ww. usługę po otrzymani dokumentu. Spółka zaznaczyła, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zwolnił z VAT jedynie usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie udokumentowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT-UE transakcji opisanej w stanie faktycznym, dotyczącej sytuacji, gdy Skarżąca świadczy usługi na rzecz Poczty Brytyjskiej. Spółka z przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 28a i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywiodła, że świadczone przez nią usługi na rzecz podatników, niemających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Stwierdziła, że okoliczność ta nie zwalnia podatnika polskiego do prawidłowego udokumentowania fakturą VAT przedmiotowych czynności. Spółka przytoczyła treść art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3a, art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT oraz § 26 ust. 1, 2, 3, 4, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360) – dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku", po czym stwierdziła, że zobowiązana jest do wykazania przedmiotowych usług w ewidencji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym przypada data wykonania tych usług, określona zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy Spółka otrzyma płatność zaliczkową na poczet przedmiotowych usług, zobowiązana będzie do wykazania tych usług w ewidencji w rozliczeniu za okres, w którym tę płatność otrzymała, stosownie do art. 19 ust. 19b ustawy o VAT (zaznaczyła, że takie przypadki nie występują). Zdaniem Skarżącej, ze względu na ustalony przez strony miesięczny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy dla celów ewidencyjno-sprawozdawczych powstanie ostatniego dnia miesiąca, bo będzie to również dzień wykonania usługi. Zatem, mając na uwadze, iż dla celów ewidencyjnych obowiązek podatkowy dla przedmiotowej usługi powstaje w dniu wykonania usługi (zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego), transakcje te wykazuje się w ewidencji za miesiąc, w którym ten obowiązek powstał. Spółka uznała, że ww. usługi świadczone przez P., w związku z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT, powinny być wykazywane w deklaracji VAT - 7 w poz. 22 jedynie wówczas, gdy będą opodatkowane przez kontrahenta, tj. Pocztę Brytyjską podatkiem od wartości dodanej stawką inną niż 0%. Jeśli zaś usługi podlegałyby zwolnieniu lub były w państwie członkowskim opodatkowane stawką VAT 0%, usług tych nie trzeba będzie wykazywać w poz. 22 deklaracji VAT. Podała, że w celu określenia, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju usługobiorcy stawką podatku inną niż 0%. Spółka oprze się na oświadczeniu kontrahenta. Skarżąca powołała się na treść art. 100 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 11 ustawy VAT i stwierdziła, że w informacji podsumowującej nie należy wykazywać usług świadczonych na rzecz kontrahenta (Pocztę Brytyjska), gdyby usługi te podlegały zwolnieniu lub były w państwie członkowskim opodatkowane stawką VAT 0% . Należałoby je wykazać w VAT-UE jedynie wówczas, gdyby Poczta Brytyjska miała obowiązek ich opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Odnośnie do ustalenia kwoty w złotych polskich, która winna być wykazana w deklaracji VAT-7 i VAT- UE, według Spółki, należy wziąć pod uwagę regulacje zawartą w art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, przy przeliczaniu waluty obcej na złote należy uwzględnić kurs waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie. W przypadku, gdyby faktura była wystawiona po terminie, do przeliczenia waluty należałoby przyjąć kurs waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dnia wykonania usługi. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest: - prawidłowe w części dotyczącej miejsca świadczenia usług, sposobu wystawienia faktury, wykazania przedmiotowych usług w poz. 22 deklaracji VAT-7, informacji podsumowującej i zastosowania właściwego kursu do przeliczenia waluty, - nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, wykazania ich w poz. 21 deklaracji VAT-7 oraz uznania oświadczenia kontrahenta za wystarczający dokument potwierdzający stawkę podatku. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania opisanych usług pocztowych, polegających na dostarczeniu z Wielkiej Brytanii do Polski przesyłek pocztowych adresowanych do odbiorców w Polsce, wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Poczty Brytyjskiej mającej siedzibę poza terytorium kraju, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności, tj. poza terytorium kraju. Zatem, przedmiotowe usługi pozostaną poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT. Podzielił też stanowisko Spółki, iż wykonanie opisanych we wniosku usług powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT i przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, oraz z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca (lub podaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczeniem "odwrotne obciążenie"), wystawioną nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Dalej organ podniósł, że pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wyjaśnił, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stałe, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągle lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony czas. Minister Finansów stwierdził, że zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usługi nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter. Zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, że Spółka nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych świadczeń, które składają się na wykonywane usługi. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania, natomiast w przedstawionej sytuacji Spółka, w ramach zawartej umowy, dokonuje powtarzających się, ale odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych w sposób częstotliwy w ustalonym czasie. Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały, powtarzalny lecz nie da się wyodrębnić poszczególnych dostaw. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony czas, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Minister Finansów stwierdził, że usługi, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Faktury VAT dokumentujące usługi świadczone przez Spółkę powinny być wystawiane na zasadach ogólnych, nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Zatem w przypadku, gdy faktura (zgodnie z przyjętym przez strony systemem rozliczeń) dokumentuje więcej świadczeń (np. zbiorczo za dany miesiąc), winna być ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszej dostawy dokumentowanej tą fakturą, tj. od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego (pierwszego świadczenia wykonanego w ramach danego miesiąca). Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz Poczty Brytyjskiej, powstaje z chwilą ich wykonania, zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Minister Finansów wyjaśnił, iż stanowisko Skarżącej w ww. zakresie uznał za nieprawidłowe, ponieważ traktuje ona usługi jako świadczenie ciągłe, dla których dniem wykonania (a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego) jest ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego. Spółka prawidłowo wywiodła, że usługi będące przedmiotem zapytania należy wykazać w ewidencji sprzedaży za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania, z uwzględnieniem jednakże prawidłowo ustalonego (jak powyżej) dnia wykonania usługi. Organ powołał się na treść art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153. poz. 906). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Dalej Minister Finansów przytoczył treść art. 86 ust. 1i ust. 8 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz 46 ust. 2, art. 48, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189. poz. 1159 ze zm.) – dalej jako: "ustawy Prawo pocztowe". Wyjaśnił, że w Dyrektywie 2006/ił2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspohiego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. poz. I ze zm.) w tytule IX rozdział 2 wymieniono zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt a państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi polegające na przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu przesyłek pocztowych na rzecz zagranicznego operatora pocztowego, sklasyfikowane w PKWiU 64.11.1 jako "usługi świadczone przez pocztę państwową". Wobec powyższego, przedmiotowe usługi należy uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz w powołanych przepisach ustawy Prawo pocztowe. Tym samym, usługi te, gdyby świadczone były na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka nie powinna wykazywać w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7 świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego usług pocztowych, w stosunku do których - jako czynności zwolnionych od podatku - nie przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że w poz. 22 deklaracji VAT-7 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jeżeli więc Spółka będzie posiadała wiarygodną informację, czy świadczone przez nią usługi na rzecz Poczty Brytyjskiej korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane są stawką 0% u nabywcy tych usług, to wówczas nie wykaże ich również w poz. 22 deklaracji podatkowej VAT-7 oraz w informacji podsumowującej. Należałoby je wykazać jedynie wówczas, gdyby kontrahent miał obowiązek opodatkowania tych usług podatkiem od wartości dodanej stawką inną niż 0%. W związku z powyższym, stanowisko Spółki w tej części Minister Finansów uznał za prawidłowe. Organ stwierdził, że fakt posiadania przez Skarżącą oświadczeń składanych przez kontrahenta nie jest wystarczający do zastosowania wyłączenia z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podmioty dokonujące sprzedaży usług, dla których miejsce opodatkowania jest określane na podstawie art. 28b ustawy o VAT powinny dołożyć wszelkiej staranności przy weryfikacji nabywców, ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Samo oświadczenie nabywcy usługi nie stanowi więc wystarczającego dowodu dla Spółki, która będzie z tego oświadczenia wywodziła dla siebie określone skutki podatkowe. Z uwagi na powyższe Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. Minister Finansów uznał, że Skarżąca do wyliczenia podstawy opodatkowania przedmiotowych usług prawidłowo przyjmuje wartość usługi przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego świadczenia. Natomiast w sytuacji wystawienia faktury przed dniem wykonania usługi, przeliczenia kwot na złote polskie należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Organ zaznaczył, że aby powyższe przeliczenie było poprawne Skarżąca powinna prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług, który w niniejszej sprawie jest tożsamy z dniem wykonania usługi, przyjętym w oparciu o zasady ogólne, a więc nie jest to jak wskazała błędnie Skarżąca, ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 19a oraz ust. 19b, jak również art. 43 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako: "O.p.". W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług oraz wykazania ich w poz. 21 deklaracji VAT- 7. Spółka powołała się na treść art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT. Wskazała, iż wprawdzie w ustawie o VAT brak jest definicji "usługi ciągłej", jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa przyjmuje się, iż przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż, towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl). wyraz "ciągły" - określony jest jako: trwający bez przerwy, powtarzający się stale. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, uznać można, iż transakcje te mają charakter ciągły. Z tego też względu, przez sprzedaż o charakterze ciągłym, należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. Skarżąca uznała, że przedstawiony powyżej pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Rz 20/10, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 935/11). W ocenie Skarżącej, uzależnienie zakwalifikowania świadczenia do sprzedaży o charakterze ciągłym od kryterium braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności, oznaczałoby wykluczenie jakichkolwiek dostaw towarów z kategorii sprzedaży ciągłej, jako że w tym przypadku zawsze istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych dostaw oraz momentu ich realizacji. Zdaniem Spółki, pomimo iż w ramach świadczonej przez nią usługi istnieje możliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności, to usługa ta powinna być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Świadczenie Skarżącej polega na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się, jako strony zobowiązanej do świadczenia. Skarżąca podniosła, że Poczta Brytyjska nie jest zainteresowana jednokrotnym wykonaniem usługi przewozu, lecz stałym i powtarzalnym przewozem ładunków pocztowych. Odnośnie do obowiązku wykazywania w poz. 21 deklaracji VAT- 7 opisanych w stanie faktycznym usług Skarżąca zauważyła, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi te, gdyby były świadczone na terytorium kraju, to byłyby opodatkowane stawką podstawową, w związku z czym miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała się na treść art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. ustawy Prawo pocztowe. Utrzymywała, że zakres pojęcia "usługa pocztowa" nie obejmuje przewozu ładunków pocztowych, który jest wykonywany odrębnie od pozostałych czynności składających się na usługę pocztową, (na podstawie odrębnej umowy). Pomimo więc faktu, iż przedmiotowa usługa przewozu, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez GUS, mieści się w grupowaniu PKWiU 64.11.1 "usługi świadczone przez pocztę państwową", nie stanowi usługi pocztowej. Z tych względów, zdaniem Skarżącej, usługa przewozu ładunków pocztowych w obecnym stanie prawnym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku świadczenia tego typu usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a podatnik zobowiązany jest do wykazania obrotu z tytułu tego świadczenia w poz. 21 deklaracji VAT-7. Według Skarżącej Minister Finansów naruszył art. 14b O.p., jako że nie będąc uprawniony do klasyfikowania usług oraz wykładni przepisów Prawa pocztowego, uczynił to w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 19 ust. 19a oraz ust. 19b ustawy o VAT poprzez uznanie usług świadczonych przez Stronę za usługi o charakterze ciągłym i uwzględnił skargę w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy poprzez uznanie usług świadczonych przez Skarżącą, jako usług pocztowych, za zwolnione od podatku VAT. W zakresie, w jakim organ skargę uwzględnił, wskazano, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę szczególnego charakteru usług opisanych przez Skarżącą. W przedstawionych okolicznościach sprawy, ze względu na odmienny - w stosunku do powszechnych usług pocztowych - charakter wykonywanych przez Skarżącą czynności, opisane świadczenia nie stanowią usług pocztowych, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Oznacza to, że przedmiotowe usługi, gdyby świadczone były na terytorium kraju, nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu, ale podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych podstawową stawką podatku VAT. W konsekwencji. Spółka powinna wykazywać w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7 świadczone na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi, w stosunku do których - jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT - przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spośród szeregu zagadnień, które były przedmiotem zaskarżonej interpretacji Skarżąca nie zgodziła się z Ministrem Finansów, iż opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie są usługami o charakterze ciągłym oraz że nie powinna ich wykazywać w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7. Co do drugiego ze spornych zagadnień Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w odpowiedzi na skargę. Odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu zasadnie Minister Finansów zmienił swoje stanowisko na etapie postępowania sądowego w wyżej wskazanym zakresie. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to obejmuje usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, jeżeli są one wykonywane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W prawie unijnym omawiane zwolnienie zostało uregulowane w art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Odnośnie zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług pocztowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. C-357/07 ( TNT Post UK Ltd). Wprawdzie wyrok w tej sprawie dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa), jednak ma zastosowanie przy wykładni treści identycznie zredagowanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, gdzie zachowano omawiane zwolnienie w tej samej formie. Trybunał podkreślił, że pojęcia używane do opisywania zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej. Z wyroku Trybunału wynika, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej Dyrektywą 2002/39/WE (pkt 1). Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych – z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2). Trybunał wskazał, że zwolnienia przewidziane w art. 13 część A VI Dyrektywy mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Ten ogólny cel przekłada się w dziedzinie poczty na bardziej szczegółowy cel oferowania, po zmniejszonych cenach, usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa. Zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (podobnie wyrok z 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91). Nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, bowiem tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. W świetle ww. wyroku, aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Natomiast usługi wynegocjowane indywidualnie powinny być opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w postaci dostarczania do Wielkiej Brytanii polskich ładunków z przesyłkami ekonomicznymi i z paczkami ekonomicznymi adresowanymi do Wielkiej Brytanii. W tym celu uruchomiła stały kurs samochodowy. Samochód P. wyjeżdża raz w tygodniu ze S. i zawozi polskie ekonomiczne ładunki listowe do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley, a potem kieruje się do drugiego brytyjskiego urzędu wymiany w Coventry, gdzie dowozi polskie ekonomiczne ładunki paczkowe. Na podstawie zawartych ustaleń z Pocztą Brytyjską (podatnikiem podatku od wartości dodanej), ciężarówka Spółki, w drodze powrotnej, zabiera z Wielkiej Brytanii brytyjskie ładunki pocztowe adresowane do Polski. Usługa ta obejmuje m.in.: - odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w Coventry brytyjskich ładunków pocztowych z paczkami (załadunek na polski samochód wykonują pracownicy Poczty Brytyjskiej) i przywiezienie ich do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley, - odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w Langley brytyjskich ładunków pocztowych z przesyłkami listowymi (załadunek na polski samochód wykonują pracownicy Poczty Brytyjskiej), - przywiezienie ładunków paczkowych i ładunków listowych z Langley do S. (gdzie znajduje się urząd wymian) i przekazanie ich pracownikom urzędu w S. w celu ich dalszego opracowania lub dalszego transportu do urzędu wymiany w W. w celu dalszego opracowania. Skarżąca, jak wynika z powyższego, podała, iż świadczy usługi na podstawie zawartych ustaleń z Pocztą Brytyjską. Zatem można uznać, iż świadczy usługi wynegocjowane indywidualnie, a te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Poza tym zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż przewóz ładunków pocztowych, wykonywany odrębnie od pozostałych czynności składających się na usługę pocztową, nie mieści się w pojęciu "usługa pocztowa". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo pocztowe (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem. Z przepisu tego wynika, iż aby dana usługa mogła być uznana za pocztową konieczne jest łączne wykonanie wszystkich czynności określonych w przepisie. Zatem transport ładunków z przesyłkami ekonomicznymi, jak to określiła Skarżąca, nie spełnia kryterium usługi pocztowej w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że gdyby usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczone były na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, a więc Spółka nie powinna ich wykazywać w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7 – stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Dlatego Sąd postanowił uchylić zaskarżoną interpretację. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż ww. usługi są usługami o charakterze ciągłym. Zgodnie z przywoływanym przez obie strony sporu art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że: 1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; 2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Regulacja ta niewątpliwie odnosi się do usług o charakterze ciągłym, z tym że w punkcie 1 unormowano obowiązek podatkowy dotyczący takich usług (poprzez wskazanie momentu uznania ich za wykonane), które w ciągu roku mają określone terminy rozliczeń lub płatności, a punkt 2 reguluje obowiązek podatkowy takich usług ciągłych, w stosunku do których w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cechą istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności. O podziale zobowiązań na ciągłe oraz jednorazowe decyduje kryterium czasu. Zobowiązania ciągłe, w odróżnieniu bowiem od zawierających obowiązek spełnienia świadczeń jednorazowych, definiowane są przez odwołanie się do czynnika czasu. Jest to konieczne dla określenia treści i rozmiaru obowiązku dłużnika spełnienia świadczenia okresowego lub ciągłego. W świadczeniach okresowych (np. renta, czynsz, odsetki) obowiązek ten sprowadza się do określonych zachowań, które mają następować co pewien czas (cyklicznie), z góry oznaczony. Z reguły świadczenie obejmuje to samo zachowanie (np. zapłatę sumy pieniężnej, przeniesienie własności rzeczy zamiennych), w równych odstępach czasu (np. co miesiąc), przy czym całkowity rozmiar świadczenia zależy od ustalonego czasu trwania stosunku obligacyjnego. W świadczeniach ciągłych obowiązek dłużnika polega na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, agencja, przechowanie, skład). Świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia głównie to, że przy tych ostatnich dla określenia treści i rozmiaru powinnego zachowania się dłużnika nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania. Powyżej przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w podziela w pełni. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnej usługi, jak i jej zakończenia oraz określić przedmiot poszczególnych usług. Zatem mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b O.p. Sąd uznał za niezasadny. Po pierwsze, Minister Finansów nie dokonał klasyfikacji usług, a co najwyżej nawiązał do elementu stanu faktycznego w ramach którego Skarżąca podała, że zgodnie z wydaną przez Urząd Statystyczny w L. opinią klasyfikacyjną dotyczącą ww. usług, polegających na odbiorze w brytyjskim urzędzie wymiany ładunków pocztowych i przywiezienia ich do Polski, usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.1 "usługi świadczone przez pocztę państwową". Po drugie, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego jest obowiązany uwzględnić regulacje obowiązujące w innych dziedzinach prawa, jeżeli jest to konieczne dla zajęcia stanowiska w sposób prawidłowy i rzetelny. Nie ulega wątpliwości, że celem interpretacji indywidualnej ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 (Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45), iż "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa. Taka też sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie, w której niezbędne było sięgnięcie do regulacji zawartych w ustawie Prawo pocztowe. Pozostaje jeszcze wyjaśnić, iż Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo, że w niektórych kwestiach Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W tym zakresie Sąd nie podważa prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, zaś o uchyleniu interpretacji w całości zdecydowała jej wielowątkowość (objęcie nią kilku zagadnień), która przełożyła się na brak możliwości w sposób precyzyjny i krótki, jak wymaga tego sentencja wyroku, wskazania częściowego zakresu uchylenia interpretacji. Poza tym dla czytelności interpretacji, w której niektóre odpowiedzi są następstwem wcześniej przeprowadzonego wywodu, korzystniej będzie ponowne wydanie jej w całości. Interpretacja taka będzie też bardziej czytelna, niż uchylona w części (zatem w części prawidłowa, w części nieprawidłowa). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.