II FSK 1418/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1429/13 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr IBPB II/2/415-128/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. I SA/Kr 1429/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.S. (dalej również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący",) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że 17 września 2008 r. zawarta została umowa o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 480.000 zł. Zbywający w ramach realizacji przywołanej wyżej umowy otrzymał 60.000 zł przy akcie notarialnym. Ponadto, nabywający zobowiązali się dożywotnio do spełniania na rzecz zbywającego okresowych świadczeń pieniężnych: płatnych co miesiąc z góry do 10 dnia każdego miesiąca w wysokości odpowiadającej kwocie stanowiącej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, która to kwota od 1 stycznia 2008 r. wynosi 1.126 zł oraz dodatkowo płatnych co roku do dnia 1 czerwca każdego roku począwszy od 2009 r. i stanowiących równowartość 12.000 zł, przy czym począwszy od 2010 r. kwota ta będzie powiększana o roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS. W dniu 20 października 2008 r. następuje zbycie wspomnianej nieruchomości za kwotę 536.000 zł. Sprzedaż nieruchomości nie zamyka umowy o rentę. Został też zapłacony podatek od wzrostu wartości nieruchomości od różnicy kwot między kwotą sprzedaży a kwotą wycenioną jako wartość przedmiotu umowy o rentę. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy renta, która zgodnie z aktem notarialnym, obejmującym umowę renty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (w rozumieniu instytucji renty, o której mowa w przepisach w art. 903 Kodeksu cywilnego), wypłacana dożywotnio, skapitalizowana, może być potraktowana jako koszt przy sprzedaży nieruchomości? 2. Jak obliczyć koszt nabycia nieruchomości uwzględniając dożywotnią rentę? 3. Czy ewentualnie można obliczyć kapitalizację renty według matematyki finansowej prof. Piotra Chrzana? Wnioskodawca wskazał, że zakładając wg GUS średni wiek życia mężczyzny na 71 lat – zobowiązanie podjął na 16 lat, co daje kwotę 628.368,00 zł. Mając na uwadze art. 22 pkt 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z zastrzeżeniem ust. 6d), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w czasie ich posiadania. W ocenie wnioskodawcy długofalowy wydatek w postaci renty stanowi zatem udokumentowany koszt bezpośrednio związany z przychodem. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe. Zdaniem organu, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży ustalonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami nabycia nieruchomości określonymi w art. 22 ust. 6c. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczona zatem będzie kwota 60.000 zł określona w akcie notarialnym z dnia 20 października 2008 r., jaką Wnioskodawca faktycznie zapłacił zbywającemu za nieruchomość. Ponadto kosztem nabycia mogą być kwoty renty, ale wyłącznie faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu kwoty renty nie zapłacone (nie poniesione) na rzecz zbywcy przypadające na następne miesiące i lata. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2. Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 Minister Finansów wskazał, że rolą organu wydającego interpretacje indywidualne nie jest ani dokonywanie obliczeń ani potwierdzanie prawidłowości obliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę we wniosku bądź też dołączonych do tego wniosku załącznikach. Organ nie ma uprawnień aby analizować matematykę finansową prof. Chrzana dla ustalenia sposobu kapitalizacji renty. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, a nie takie, do których poniesienia w przyszłości się zobowiązano, lecz w dacie rozliczenia przychodu ze sprzedaży poza sporem jest, że ich nie poniesiono. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez błędna jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że udokumentowanymi kosztami nabycia są wyłącznie koszty poniesione; - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty renty zapłacone do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. stanowią koszt uzyskania przychodu; - art. 30e ust. 2 w zw. z art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez błędna wykładnię polegającą na wskazaniu, że podstawa opodatkowania jest uzależniona od daty złożenia zeznania podatkowego; - art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez warunkowanie ustalenia podstawy opodatkowania od daty złożenia zeznania podatkowego, bez podania podstawy prawnej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty prezentowane wcześniej w indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, to bezspornym jest, że stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w 2008 r., to dokonując oceny skutków podatkowych jej sprzedaży należało stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 1 i 4, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu bez wątpienia jest koszt nabycia zbywanej nieruchomości, a więc cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Zdaniem Sądu, słusznie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie koszt uzyskania przychodu stanowi kwota 60.000 zł, którą Skarżący zapłacił zbywcy nieruchomości przy akcie notarialnym – w ramach umowy o rentę za przeniesienie własności nieruchomości. Sąd stwierdził, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady poczynionych w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Użycie w tym przepisie czasu dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o ustalone, lecz niedokonane na rzecz zbywcy kwoty renty. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy o rentę kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia będą zatem wydatki, jakie Skarżący ponosił na rzecz zbywającego nieruchomość. Chodzi tu o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o wartość prognozowaną według długości życia zbywcy ani wartość przedmiotu umowy zbycia. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 6c, polegającej na utożsamianiu pojęcia udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości z pojęciem wydatków zapłaconych, pomimo iż treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje że koszty nabycia muszą być udokumentowane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów - polegające na uznaniu, że koszt poniesiony jest tożsamy z wydatkiem zapłaconym, podczas fakt poniesienia nie jest równoznaczny z faktem dokonania zapłaty. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a powyższemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi, w związku z dokonaniem błędnej wykładni. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w swej istocie dotyczą wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości skapitalizowanej renty, wynikającej z umowy zawartej uprzednio przez zbywcę nieruchomości w zamian za przeniesienie prawa do jej własności. 6.3. Zgodnie z wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną regułą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z unormowania tego wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: (-) koszty te muszą być faktycznie poniesione, (-) ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), (-) musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, (-) wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie wskazuje się, że kosztem poniesionym będzie taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Cechą istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el. 2015). Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że rozpatrując określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest m.in. to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10; z dnia 16 kwietnia 2014 r. II FSK 1163/12 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl.). 6.4. Wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady ogólnej, dotyczącej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, nie wyłącza art. 22c ust. 6c u.p.d.o.f. Przeciwnie, w przepisie tym ustawodawca określił dodatkowe warunki pozwalające na uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22c ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z powyższego wynika, że użyty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" dotyczy wydatków faktycznie poniesionych a nie przewidywanych. "Udokumentowanym kosztem nabycia" w rozumieniu tego przepisu będzie niewątpliwie cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym i wydatkowana przez nabywcę. Trudno jest natomiast uznać, aby udokumentowanym kosztem nabycia była skapitalizowana wartość świadczenia rentowego, które nabywca nieruchomości zobowiązał się w akcie notarialnym spełniać dożywotnio na rzecz zbywcy nieruchomości. W wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2534/13 (dostępny w CBOSA), który zapadł w sprawie dotyczącej odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Odliczenie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były, jest sprzeczne z istotą instytucji kosztów uzyskania przychodu. Pogląd ten należy odnieść także do okoliczności przedmiotowej sprawy. Dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki rzeczywiście poniesione a nie szacowane i stąd wynika konieczność ich dokumentowania. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że sam fakt zobowiązania się do wypłaty w przyszłości określonych kwot renty nie daje podstawy do przyjęcia ich za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Zobowiązanie do poniesienia kosztu nie jest jeszcze kosztem poniesionym. Zobowiązanie to może nigdy nie zostać zrealizowane i nie jest znana jego wysokość. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia, należy podkreślić, że uniwersalny charakter normy zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymusza indywidualną ocenę każdego przypadku. Poglądy wyrażone w cytowanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach nie mogą być przekładane do realiów rozpatrywanej sprawy. Składy orzekające wypowiadały się tam o kosztach przypisanych do innych źródeł przychodów w zdecydowanie odmiennych stanach faktycznych. 6.5. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości będą w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości, tj. cena jaką zapłacił nabywca oraz faktycznie poniesione wydatki na rzecz rentobiorcy z tytułu umowy o rentę w związku z przeniesieniem własności tej nieruchomości. Kosztem nabycia nie może być wartość świadczeń rentowych, które nie zostały jeszcze zapłacone rentobiorcy. Wartość ta jest przyszła i niepewna, uzależniona jest bowiem od nieprzewidywalnego zdarzenia. W efekcie pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skargi. 6.6. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).