I SA/Kr 651/13

|Sygn. akt I SA/Kr 651/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r., sprawy ze skargi A.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - Decyzją z dnia 16 października 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust 6c, 6d i 6e oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") określił A.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 16.906,00 zł od dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. ul. P. Organ I instancji przypomniał, że podatnik zbył spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 14 grudnia 2007r., a w dniu 11 stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym Kraków złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania owego przychodu w ciągu 2 lat na zakup mieszkania w K. Z kolei w dniu 7 maja 2008r. do organu wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 A.N. za 2007r., w którym podatnik wykazał między innymi podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 4.600,00 zł. Według rozliczenia A.N. złożonego w dniu 13 października 2008r. przychód z odpłatnego zbycia w/w prawa w wyniósł 90.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 66.092,90 zł, dochód 23.907,10 zł, a podatek 4.600,00 zł. Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że do rozliczenia transakcji sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego 22 sierpnia 2007r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. W związku z tym oświadczenie podatnika z dnia 11 stycznia 2008r. o zamiarze wydatkowania przychodu w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe jest bezprzedmiotowe, gdyż może mieć zastosowanie do nieruchomości i praw majątkowych nabytych nie później niż do dnia 31 grudnia 2006r. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął do rozliczenia przychód w kwocie 90.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.019,84 zł (opłaty notarialne i sądowe uiszczone z tytułu darowizny) oraz dochód w kwocie 88.980,00 zł. W rozliczeniu nie uznano kosztów obciążenia kwotą 32.000,00 zł z tytułu umowy z dnia 20 sierpnia 2007r. sporządzonej pomiędzy E.N. i jej synem A.N., kosztów spłaty zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "Z" w B. w kwocie łącznej 32.273,06 zł, odpisów amortyzacyjnych w kwocie 800,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A.N. zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że odwołujący się był w posiadaniu przedmiotowego lokalu w okresie od 22 sierpnia 2007r. do 14 grudnia 2007r., a jeszcze w dacie 20 listopada 2007r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z" wydała zaświadczenie stanowiące załącznik do odwołania, w którym wykazała pełne zadłużenie nieruchomości. W konsekwencji, aby zwiększyć wartość sprzedawanego lokalu podatnik był zmuszony uregulować zadłużenie lokalu. Zapłaty dokonano w dacie 23 listopada 2007r. Skoro nakłady te zostały udokumentowane i poniesiono je w czasie kiedy podatnik był w posiadaniu tego lokalu, to należy uznać je za koszt uzyskania przychodu przy tej sprzedaży. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do meritum, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia 19 lutego 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spłata zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej w kwocie łącznej 32.273,06 zł nie jest nakładem zwiększającym wartość przedmiotowego prawa, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku, podobnie jak i wydatku w kwocie 32.000,00 zł nieudokumentowanego i niepotwierdzonego nawet we wskazanej przez podatnika umowie, do kosztów uzyskania przychodu. Czynsz stanowi bowiem opłatę za użytkowanie lokalu mieszkalnego, a nie nakłady poniesione na lokal w celu zwiększenia jego wartości. Natomiast wydatki w postaci odsetek oraz kosztów sądowych i komorniczych wynikają wyłącznie z faktu nieterminowego uiszczania tej opłaty. W odniesieniu do dokonanych przez odwołującego się odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 800,00 zł wskazano, że z zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r. złożonego przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2008r. wynika, że w 2007r. A.N. nie uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej ani z najmu czy leasingu, a zatem wspomniane odpisy amortyzacyjne nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Dodatkowo, dokonane odpisy amortyzacyjne, przeciwnie niż twierdzi odwołujący się nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko zwiększają dochód do opodatkowania z tytułu zbycia tego prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik A.N. zarzucił organowi naruszenie: - art. 30e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ustalenie dochodu ze zbycia lokalu, - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu mających zastosowanie do zbycia lokalu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Spór jaki skarżący prowadził z organami podatkowymi w istocie dotyczyła możliwości uznania kwoty 32.273,06 zł stanowiącej spłatę zaległości czynszowych wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "Z" w B. za udokumentowane nakłady stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Rozstrzygając ww. spór należy sięgnąć w pierwszej kolejności do przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodem ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty zbycia. Zgodnie natomiast z treścią ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3) prawa użytkowania wieczystego gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wskazać należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" - zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007r. Należy wskazać, że: zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy zgodzić się z organem, ze pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. W związku z czym należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zatem zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty: - wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, - prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, - koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, - wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, - opłatę notarialną, - opłatę skarbową, czy sądową. W ocenie Sądu długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają żadnego wpływu na obliczenie przychodu, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny, lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się: - udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, - kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że przez nakłady na nieruchomości należy rozumieć wydatki poniesione na substancję danej nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego objętego spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego. Przyjmuje się, że są to nakłady ulepszające, modernizujące nieruchomość (lokal mieszkalny) oraz również nakłady o charakterze remontowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest cena określona w umowie, tj. kwota 90.000,00 zł. Przychód ten mógł zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w wym. art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Z treści aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2007r. wynika, że wszelkie koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży poniosła strona kupująca, natomiast ewentualne koszty pośrednika obrotu nieruchomościami nie zostały przez skarżącego w żaden sposób udokumentowane. Zatem zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyłącznie udokumentowane wydatki z tytułu opłat notarialnych, sądowych w łącznej kwocie 1.019,84 zł. Natomiast należy zgodzić się z organem, że pozostałe wykazane w zeznaniu PIT-37 wydatki tj. kwota 32.000,00 zł w żaden sposób nieudokumentowana i niepotwierdzona w umowie z dnia 22 sierpnia 2007r., kwota 32.273,06 zł stanowiąca spłatę zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "Z" (potwierdzona dowodami wpłaty) oraz kwota 800,00 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Należy podkreślić, że ustawodawca w cyt. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wymienił enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze darowizny. Spłata ciążących na darczyńcy zobowiązań nie została wymieniona w tym przepisie. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nieterminowego uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego, którymi obciążany był darczyńca. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do ich zaliczenia także do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa nabytego przez skarżącego w drodze darowizny. Przepisy u.p.d.o.f. nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw nabytych w drodze spadku i darowizny lub w inny nieodpłatny sposób w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też np. nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów związanych z daną nieruchomością bądź prawem. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę lub obdarowanego (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1055/11, wyrok WSA z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Bd 1105/11). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.