II FSK 679/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 623/13 w sprawie ze skargi Drukarni [...] sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Drukarni [...] sp. j. z siedzibą w J. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki jawnej Drukarnia [...] z siedzibą w J. i uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 31 maja 2012 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w łącznej wysokości 25 746 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła wadliwą wykładnię: art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721, dalej: u.r.z.) przez przyjęcie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; art. 33 ust. 4a u.r.z. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z. przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, mimo, że nie została spełniona hipoteza art. 33 ust. 4a u.r.z. Podniosła, że pobierane przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są przez niego uzyskiwane (w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.) dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nie posiadający statusu zakładu pracy chronionej, czyli zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a co za tym idzie - datą początkową obowiązku określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. jest data, w jakiej zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnik (pracodawca) miałby obowiązek przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę Prezesowi Zarządu PFRON do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy pracodawca naruszył jedynie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., to jest w sposób nieterminowy przekazał środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.z., dotyczącego przeznaczania tych środków. Z tych samych względów za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a u.r.z. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Za nieuzasadnione uznał stanowisko, iż datą, w jakiej pracodawca uzyskuje środki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest termin, w jakim miałby obowiązek przekazania tych zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie miał statusu zakładu pracy chronionej lub utraciłby ten status, bowiem zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. środki te uzyskuje w dniu ich poboru, to jest w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Prezes Zarządu PFRON naruszył art. 33 ust. 6 u.r.z. i wkroczył w kompetencje organu skarbowego w zakresie ustalenia, czy skarżąca przekazywała środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób terminowy, skoro organ ten w protokole kontroli podatkowej doraźnej tego nie wykazał. Rozstrzygając sprawę ponownie Prezes Zarządu PFRON powinien powołać się na prawidłową podstawę prawną, to jest art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. oraz wyjaśnić, jakiego okresu dotyczy niedookreślone stwierdzenie, zawarte w protokole kontroli podatkowej, dotyczące braku nieprawidłowości w zakresie terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, naruszenie art. 33 ust. 4 u.r.z. przez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu w rozumieniu powołanego przepisu oraz naruszenie art. 33 ust. 4a u.r.z. przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, to jest w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.z. przeznaczenie środków funduszu. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Minister Pracy i Polityki Społecznej przez wypowiedzenie się co do prawidłowości stanowiska Prezesa Zarządu PFRON w zakresie istoty sprawy, to jest co do prawidłowości wykładni art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., naruszył art. 233 § 2 O.p. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, a także uznając zarzuty skarżącej za bezzasadne, przesądził o merytorycznej treści przyszłej decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Rozstrzygnął więc sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią art. 233 § 2 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Pracy i Polityki Socjalnej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z art. 174 P.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Mając to na względzie, jak i wskazaną podstawę prawną zaskarżonego wyroku, którą stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), należy wyjaśnić znaczenie pojęć "prawo materialne" i "przepisy postępowania". Otóż wskazuje się, że normy prawa materialnego sensu stricto oznaczają "normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów; przepisy prawa procesowego stanowią zaś normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. (H. Knysiak-Sudyka, "Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo", Warszawa 2016). Nie może budzić wątpliwości, że art. 233 § 2 O.p. nie określa treści praw i obowiązków (zachowania się) jego adresatów, ale stanowi o jednej z dopuszczalnych form rozstrzygnięcia organu odwoławczego (jest normą instrumentalną, określającą formę załatwienia indywidualnej sprawy w postępowaniu odwoławczym). Uznać zatem należy, że przepis, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, ma charakter przepisu postępowania. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzone uchybienie konstrukcji skargi kasacyjnej pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny postawionego w niej zarzutu. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, na czym konkretnie naruszenie przepisu polegało i jaki, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w takim kształcie może więc być merytorycznie rozpoznana, co jednak nie przesądza o jej zasadności. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że podstawą uwzględnienia skargi było stwierdzone naruszenie art. 233 § 2 O.p. Trzeba więc zauważyć, że ustawodawca w art. 233 § 2 O.p. przyznał uprawnienie organowi odwoławczemu, rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym, do wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. W przypadku zastosowania wymienionego przepisu sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Istotnym jest zwrócenie uwagi, że decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, sformułowanej w art. 127 O.p., a wydanie takiej decyzji uzależnione jest od zaistnienia jednej z dwóch przesłanek. Przesłankami tymi są: konieczność wyjaśnienie stanu faktycznego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany jest wskazać organowi pierwszej instancji te okoliczności faktyczne, które wymagają dodatkowego zbadania. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., w oparciu o pogląd prawny organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, odnoszący się do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać sposobu i kierunku rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ponownie ją rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 1046/08). W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że Minister Pracy i Polityki Społecznej przez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do prawidłowości stanowiska Prezesa Zarządu PFRON, dotyczącego istoty sprawy, a mianowicie co do prawidłowości wykładni art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. i przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalenia daty początkowej terminu wskazanego w wymienionych przepisach, naruszył art. 233 § 2 O.p. Trafna jest także konstatacja tego Sądu, że organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, a także uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści przyszłej decyzji Prezesa Zarządu PFRON. W efekcie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią art. 233 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.