III SA/Wa 623/13

Sygn. akt III SA/Wa 623/13 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Iwona Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. sp. j. z siedzibą w J. kwotę 3190 zł (słownie: trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił D. Sp. j. z siedzibą w J. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w łącznej wysokości 25 746,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – wadliwą wykładnię art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "ustawa o rehabilitacji") poprzez przyjęcie, iż nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; – wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. – naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p."), obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji, – wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy w jakich nie została spełniona hipoteza przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu podniosła, iż prawidłowa (prokonstytucyjna) wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, właściwa dla przepisów o charakterze sanacyjnym, a zatem wykładnia ścisła prowadzi do tezy, że okoliczność nieterminowego przekazania przez podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej środków ZFRON na rachunek bankowy ZFRON nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż po stronie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powstaje obowiązek dokonania wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej przepis art. 33 ust. 4a w/w ustawy może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków ZFRON w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 w/w ustawy. W związku z tym nieterminowe przekazanie środków ZFRON na rachunek bankowy nie może być uznane za przeznaczanie tych środków niezgodnie z art. 33 ust. 4. W piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r. Skarżąca podniosła, że pobrane przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są uzyskiwane (w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nie posiadający tego specjalnego statusu, czyli zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), - w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a co za tym idzie - datą początkową zakreślonego przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest data w jakiej zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik (pracodawca) miałby obowiązek przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej, albo tracąc ten status spełniłby hipotezę przepisu art. 38 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że przywołany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 potwierdza, że nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy ZFRON środków finansowych przy jednoczesnym wydatkowaniu tych środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie skutkuje powstaniem obowiązku o którym mowa w art. 33 ust, 4a ustawy o rehabilitacji i tym samym, że przepis art. 33 ust. 4a w/w ustawy może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków ZFRON w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 w/w ustawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, iż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 w/w ustawy dotyczącego przeznaczania tych środków. Z tych samych względów za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. Organ za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, iż datą w jakiej Spółka uzyskała środki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych był każdorazowo termin, w jakim Spółka odpowiednio do przepisu art. 38 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. miałaby obowiązek przekazania pobranych zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, gdyby odpowiednio nie miała statusu zakładu pracy chronionej lub utraciłaby ten status i co za tym idzie, że środki z tytułu zwolnień podatkowych zostały przekazane z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wskazując na treść art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji i wkroczył w kompetencje urzędu skarbowego w zakresie ustalenia czy Skarżąca przekazywała w sposób terminowy zgodnie z postanowieniami art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środki na rachunek zfron z tytułu zwolnień podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że skoro Urząd Skarbowy w protokole kontroli podatkowej doraźnej znak: [...] nie wykazał czy Skarżąca terminowo, czy też nie przekazywała środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. i okres od marca do sierpnia 2009 r. to organ nie mógł na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania samodzielnie stwierdzić, że Skarżąca przekazywała w/w środki w sposób nieterminowy z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że organ pierwszej instancji rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę powinien w sposób prawidłowy powołać się na prawidłową podstawę prawną tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto powinien zwrócić się do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności co do terminowości przekazywania środków na rachunek zfron z tytułu zwolnień podatkowych za miesiące luty 2008 r. i luty 2009 r. oraz ustalić, czy Skarżąca w sposób terminowy przekazała środki za I kwartał z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, organ pierwszej instancji powinien również wyjaśnić z Urzędem Skarbowym jakiego okresu dotyczy niedookreślone stwierdzenie zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczące braku nieprawidłowości w zakresie terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji powinien również w sposób precyzyjny wskazać na podstawie jakich dowodów ustalił kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, kwoty, które strona była zobowiązana przekazać na rachunek ZFRON oraz terminy przekazania tych środków przez stronę, jeżeli ustali, że strona była zobowiązana do przekazania środków na rachunek ZFRON za okresy luty 2008 r. i luty 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za I kwartał 2009 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 §2 O.p. poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych, co do naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. W uzasadnieniu wskazała, iż skoro Organ podjął rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym stwierdzając, że w sprawie zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części to nie był uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, co do naruszenia prawa materialnego. Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 podniosła, iż w przypadku w jakim będzie miało miejsce nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy ZFRON kwot pobieranych przez Skarżącą z wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom, z zastosowaniem przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nie może mieć zastosowania, o ile Skarżąca nie zadysponuje nieprzekazanymi terminowo kwotami pobranymi z wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom, na cele inne niż wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca zaznaczyła, że w ramach postępowania podjętego wobec Skarżącej i zakończonego z decyzją organu pierwszej instancji sposób wykorzystania przez Skarżącą środków finansowych przynależnych ZFRON nie został zakwestionowany co do jego zgodności z celami ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej Organ przyjmując za dopuszczalne zastosowanie wobec Skarżącej sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła, iż Organ wadliwie przyjął za datę początkową terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dzień dokonania wypłaty wynagrodzenia pracownikom Skarżącej. Zdaniem Skarżącej datą, w jakiej uzyskuje ona środki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest każdorazowo termin, w jakim Skarżąca odpowiednio do przepisu art. 38 ust. 1 i art. 38 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. miałaby obowiązek przekazania pobranych zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego gdyby odpowiednio nie miała statusu zakładu pracy chronionej, lub utraciłaby ten status. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. Strona skarżąca nie kwestionuje zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. z tej przyczyny, że decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych została wydana przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Sporne natomiast - jak wynika z treści skargi - jest uzasadnienie tego rozstrzygnięcia w części, w której organ odwoławczy merytorycznie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, co do wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 i 4 oraz ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, stwierdzając, że w powyższym zakresie rozstrzygnięcie podjęte przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odpowiada prawu. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika, wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przypadkach wskazanych w tym przepisie tj. gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że w rozstrzygnięciu kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12 i 637/12). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć również merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ odwoławczy nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 94/12). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do prawidłowości stanowiska organu I instancji dotyczącego istoty sprawy - co do prawidłowości wykładni przepisu art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalania daty początkowej terminu wskazanego w tejże regulacji - naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu I instancji a także uznając zarzuty Skarżącej za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W efekcie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią przepisu art. 233 § 2 O.p., który zawiera pełen katalog kompetencji organu odwoławczego. Wyrażenie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. i stanowi jego naruszenie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 95/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 343/10). Podobnie w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, w którym NSA stwierdził cyt.: "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (...)". Z tej też przyczyny Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W konsekwencji powyższego przedmiotem oceny Sądu nie mogła być zasadność stanowiska Ministra Pracy i Polityki Społecznej przedstawionego w uzasadnieniu badanej decyzji w kwestii wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 oraz ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się do przywołanego w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1180/10, w którym to wyrażono pogląd, iż dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu I instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, godzi się przypomnieć, że ostateczne decyzje organu, to takie, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.). Nie są one jednak bezwzględnie niewzruszalne, gdyż ustawodawca dopuszcza ewentualność zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się: uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.), uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253-256 O.p.). Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja kasacyjna z dnia 11 stycznia 2013 r. jest ostateczna i w sytuacji kiedy nie zostałaby wzruszona w ramach nadzwyczajnych trybów, o których mowa wyżej, to Minister Pracy i Polityki Społecznej przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu) - zgodnie z przepisem art. 212 O.p. - byłby nią związany co do treści (a zatem i oceny prawnej w niej wyrażonej) i formy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1230/12). Jeżeli Minister Pracy i Polityki Społecznej przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie byłby związany swoją decyzją co do treści, to niezasadny jest pogląd, iż dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji. Reasumując, z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisu art. 233 § 2 O.p. zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z mocy (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).