II FSK 1108/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1076/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1076/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi J. B. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Strona w dniu 28 kwietnia 2011 r. wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2009 r. Do wniosku załączyła kopię aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze Wydział VI ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia 31 grudnia 2010 r. sygn. akt VI Ds. 29/08 przeciwko m.in. P. B. wskazując go jako nowy dowód, a nadto podnosząc, że dowody wskazane w akcie oskarżenia istniały w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 9 października 2009 r. argumentując, że załączony do wniosku akt oskarżenia nie spełnia wszystkich przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej t.j.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że z przedłożonego aktu oskarżenia jednoznacznie wynika, iż strona weszła w posiadanie znacznej części środków pieniężnych w 2000 r. wskutek działalności przestępczej. Podkreśliła, że akt oskarżenia nie jest dowodem pierwotnym, lecz opisem zdarzeń opartych na innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym, do których organ winien się odwołać. Wskazała, że jest również bezsporne, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym, oraz wziąć pod uwagę ustalenia w nim dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przedłożony przez stronę dowód w postaci kopii aktu oskarżenia nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód ten bowiem nie istniał w dacie wydania przez organ decyzji ostatecznej tj. 9 października 2009 r. Ponadto akt oskarżenia zawiera jedynie określenie czynów zarzucanych oskarżonemu P. B., które nie przesądzają o tym, że skarżąca weszła w posiadanie znacznej części środków pieniężnych, którymi dysponowała w 2000 r. wskutek działań przestępczych. Wbrew twierdzeniom strony na wyprowadzenie takiego wniosku nie pozwala charakter dokumentu jakim jest akt oskarżenia. Organ stwierdził również, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym będą dopiero mogły mieć znaczenie dla postępowania podatkowego, jeżeli będą pochodzić z wyroku sądu. Do czasu jednak wydania prawomocnego wyroku nie jest stwierdzone, czy małżonek skarżącej popełnił przestępstwo, czy też nie, a w konsekwencji, czy uzyskał z tego tytułu korzyści majątkowe. Uznanie przez organ podatkowy, że podatnik pokrył swoje wydatki dochodami z działalności przestępczej przed wydaniem w tym przedmiocie wyroku przez sąd karny stanowiłoby oczywiste wykroczenie poza zakres właściwości rzeczowej organu podatkowego. Poza tym, wskazane w akcie oskarżenia okoliczności pomimo, że nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, nie mogą być uznane za istotne dla sprawy. Z treści przedłożonego dokumentu nie można bowiem jednoznacznie wywieźć, że P. B. uzyskał dochody z działalności przestępczej. W związku z tym, nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji zawartych w decyzji ustaleń. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jej uchylenie w całości oraz powtarzając zarzuty przytoczone w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podał, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, nie uwzględniły, a tym samym nie dokonały należytej oceny przesłanki wznowienia zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę w swojej ocenie dowodów będących podstawą aktu oskarżenia sformułowanego wobec P. B. (męża skarżącej) w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze Wydział VI ds. przestępczości zorganizowanej (sygn. akt VI Ds. 29/08). Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, iż sam akt oskarżenia nie stanowi podstawy wznowienia postępowania na gruncie powyższego przepisu. Przyjmuje się bowiem, że akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienie przestępstwa. Sąd podkreślił, że akt oskarżenia formalnie kończy etap postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organ ścigania, którego głównym celem jest zebranie jak najszerszego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 332 § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) Kodeks postępowania karnego, w uzasadnieniu aktu oskarżenia należy przytoczyć fakty i dowody, na których oskarżenie się opiera (...). Sąd podniósł, że skarżąca w uzasadnieniu zarówno wniosku o wznowienie postępowania, jak również w odwołaniu wskazywała nie tylko na akt oskarżenia jako nowy dowód, ale również akcentowała wagę dla rozstrzygnięcia tego wniosku, dowodów wskazanych w sporządzonym akcie oskarżenia. Tym samym, w ocenie Sądu organ choć słusznie uznał, że sam akt oskarżenia nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, to winien jednak uwzględnić i poddać badaniu pod kątem przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowody na których akt oskarżenia wobec P. B. się opiera, a także ocenić ich "istotność" dla sprawy, a więc wpływ na treść rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącej. Sąd podkreślił, że fakt, iż dany dowód nie istniał w dacie wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, nie przesądza o braku podstaw do wznowienia postępowania, gdyż wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22.09.2010 r. sygn. I SA/Gd 446/10). Niedostrzeżenie przez organ tych dowodów, czyni, w ocenie Sądu, skutecznym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za nietrafną uznał Sąd również argumentację organu, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, będą miały znaczenie dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku sądu karnego. Redakcja przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej potwierdza, że w procedurze podatkowej nie istnieje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a walor dowodu w tym postępowaniu posiadają dowody zebrane m.in. w postępowaniu karnym. Przy czym, brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucane aktem oskarżenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto, tak zebrane dowody podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa (por. wyrok WSA w Łodzi z 20.05.2010 r., I SA/Łd 177/10). W tym stanie rzeczy, uzasadnione okazały się, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przez organ art. art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie wbrew przepisom prawa, oraz art. 180, 181, 187, 191 poprzez wadliwe zebranie i ocenę materiału dowodowego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy dowody będące podstawą do sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko mężowi skarżącej, pomimo braku prawomocnego wyroku w sprawie, można wykorzystać w postępowaniu podatkowym; (2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że organ podatkowy uprawniony jest do samodzielnej oceny dowodów będących podstawą do sporządzenia aktu oskarżenia i przyjęcia na tej podstawie, że mąż skarżącej wszedł w posiadanie środków pochodzących z działalności przestępczej, bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej kwestii w prawomocnym wyroku. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii istnienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 9 października 2009 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z wymienionym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Zielonej Górze stwierdził, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 września 2011 r., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 9 października 2009 r., narusza art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak też przepisy art. 121, 122, 180, 181, 187, 191 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, uznał za konieczne (przy ponownym rozpoznaniu sprawy) uwzględnienie dowodów, na których oparto akt oskarżenia wniesiony przeciwko mężowi skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wystawienia aktu oskarżenia, można oceniać również w kategoriach dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 czy też art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, zobligowany do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie może nie wykazać odpowiedniej aktywności procesowej odnośnie samodzielnej oceny materiału dowodowego stanowiącego również podstawę wystawienia aktu oskarżenia, z tego powodu, że zainicjowana tym aktem sądowa sprawa karna nie została zakończona prawomocnym wyrokiem. Treść art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny przesądza o dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym m.in. materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, nie uzależniając tej możliwości od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem. Z tych też względów zasadna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji o naruszeniu wskazanych w zaskarżonym wyroku regulacji procesowych, co w konsekwencji powoduje, że nie można potwierdzić prawidłowości zastosowania przez organ regulacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenia, że nie zaistniała przesłanka określona tym przepisem. Na marginesie zwrócić wypada uwagę, że w podstawach skargi kasacyjnej nie powiązano sformułowanych w niej zarzutów naruszenia regulacji procesowych wymienionych w p.p.s.a. z zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. podważa to możliwość oceny przez sąd kasacyjny zastosowania ww. przepisu przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za poprawne uznaje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że decyzja z dnia 9 października 2009 r., w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000 r., została oparta na podstawie materialnoprawnej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na istnienie również innych powodów uzasadniających eliminację z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia. Wiąże się to z wystąpieniem kolejnej przesłanki wznowieniowej, tj. wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013, sygn. akt SK 18/09 (publ. Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt 2 wyroku). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Mimo, że zaskarżony w tej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany został przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując instancyjnej kontroli tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego orzeczenia pominąć. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Jak już podkreślono Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną, lecz z innego powodu niż będącego konsekwencją dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Biorąc wszakże pod uwagę konsekwencje wypływające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać za zasadne skorygowanie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. – wskazań co do dalszego postępowania. Stwierdzenie bowiem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ winien uwzględnić przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., a nie jak nakazał Sąd pierwszej instancji – uzupełnić i powtórnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.