I SA/Gd 1249/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w G., należąca do grupy B, wskazała, że świadczy usługi sklasyfikowane jako pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19), pozostałe formy udzielania kredytów (PKWiU 64.92) oraz działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKWiU 66.19). Spółka nie jest podmiotem udzielającym kredytów. Świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz podmiotów zainteresowanych nabyciem usług od spółki, w tym również podmiotów z ww. grupy, z którymi ma podpisane umowy outsourcingu usług analizy kredytowej. Zakres czynności spółki obejmuje: - sprawdzanie zgodności wniosku kredytowego klienta z ofertą, - ocenę zdolności kredytowej uczestników transakcji, - ocenę punktowej transakcji (scoring), - weryfikację dokumentacji kredytowej w zakresie źródła i wysokości dochodu: a) zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu telefonicznie/faksem/mailem/na podstawie dokumentacji zawartych w dokumentacji wniosku; b) weryfikacja terenowa - zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu w siedzibie wystawcy dokumentu przez firmę współpracującą; - ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej klienta oraz ocenę proponowanego zabezpieczenia, przygotowanie umowy kredytowej z zabezpieczeniem rzeczowym lub umowy dla zobowiązania konsorcjalnego, - ustanawianie (zmiana/zwolnienie) zabezpieczenia rzeczowego w przypadku transakcji z zabezpieczeniem rzeczowym, - kontrolę przedmiotu zabezpieczenia, polegającą na ocenie stanu faktycznego przedmiotu - zabezpieczenia przez firmę zewnętrzną, - monitorowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia: a) weryfikacja metodą porównawczą - oszacowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia na podstawie ofert lokalnych; b) ocena z wyceną rzeczoznawcy - ocena stanu wraz z wyceną przedmiotu zabezpieczenia przeprowadzoną przez firmę zewnętrzną; c) operat szacunkowy przedmiotu zabezpieczenia wykonany przez firmę zewnętrzną; - ocenę sytuacji finansowej klienta posiadającego zobowiązanie na cele gospodarcze, - kontrolę kontynuacji ubezpieczenia przedmiotu, stanowiącego zabezpieczenie zobowiązania polegającą na wezwaniu kredytobiorcy do przedłożenia polisy ubezpieczeniowej oraz jej sprawdzenie pod względem formalnoprawnym. Realizacja usługi odbywa się poprzez każdorazowe złożenie zamówienia przez zleceniodawcę na daną usługę. Na podstawie wyników czynności spółki, zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy do usług świadczonych przez spółkę znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", tj. czy spółka uprawniona jest do zastosowania zwolnienia do świadczonych przez siebie usług. Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi analizy kredytowej niewątpliwie są związane z usługami udzielania kredytów lub pożyczek, co wskazuje, że co do zasady usługi opisane w niniejszym wniosku mogą być przedmiotem zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny na tle powołanych uregulowań prawnych, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej w skrócie "TSUE"), organ uznał, że świadczone przez spółkę na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również podmiotów z grupy B, usługi analizy kredytowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u., bowiem nie zostały spełnione wszystkie wymienione tam przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług. O ile usługom świadczonym przez spółkę można przypisać cechy odrębnej całości i niezbędności do realizacji zwolnionych usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o tyle nie można uznać ich za właściwe (specyficzne, charakterystyczne) wyłącznie dla tych usług. Wbrew opinii wyrażonej przez spółkę, podobnie zorganizowane usługi, będące w końcu przydatną analizą finansowo-ekonomiczną opartą o różnorodne wskaźniki, mogą być dokonywane również w innych celach niż tylko udzielanie kredytu, np. dla potrzeb ocenienia "kondycji" danego podmiotu w przypadku współpracy między kontrahentami, gdzie jeden z nich oczekuje pełnej informacji finansowej o drugim. Uwzględniając istotę transakcji udzielania kredytu (pożyczek pieniężnych), nie można nadać usługom świadczonym przez spółkę przymiotu "specyficzności", bowiem możliwe są sytuacje, w których efekty takich czynności wykorzystywane będą także do innych celów. Dlatego, w świetle orzecznictwa TSUE, czynności te nie mogą zostać uznane za zwolnione usługi finansowe. Nie dotyczą one wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku powyższym, z uwagi na to, że nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek, spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 U.p.t.u. W udzielonej w dniu 2 marca 2012 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 U.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi spółki nie dotyczą wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zdaniem spółki analiza przedmiotowego przepisu nie pozwala stwierdzić, żeby warunkiem jego zastosowania było, by dotyczyły wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zarzucono nadto naruszenie art. 14 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez dokonanie przez organ samowolnej zmiany stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji przez uznanie, że przedmiotem interpretacji winny być "podobnie zorganizowane usługi" zamiast usługa świadczona przez spółkę. Zdaniem strony nie jest zrozumiałe dlaczego organ wydał interpretację w odniesieniu do usług analizy finansowo – ekonomicznej, zamiast do usług analizy kredytowej skonstruowanych tak, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym. W ocenie skarżącej niezrozumiałe w szczególności jest, jak weryfikacja poprawności wypełnienia wniosku kredytowego, sporządzenie umowy kredytowej czy wycena przedmiotu zabezpieczenia mogą być uznane za element usługi analizy finansowo – ekonomicznej. Końcowo zarzucono naruszenie art. 14c § 2 w zw. z § 1 O.p. przez brak odniesienia się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez spółkę, brak wyjaśnienia dlaczego organ oparł możliwość zastosowania art. 43 ust. 13 U.p.t.u. o przesłanki niewynikające z tego przepisu oraz przez brak odniesienia się do obszernej argumentacji spółki dotyczącej zasadności zastosowania do usługi świadczonej przez nią zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 473/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z art. 43 ust. 14 U.p.t.u. wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Jeśli spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku podmiotu udzielającego kredytu lub pożyczki (podmiot świadczący usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych), to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest inny podmiot, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 U.p.t.u., nie ma zastosowania. W ocenie Sądu, wobec stanowiska strony skarżącej zakres działalności podmiotu, na rzecz którego wykonywana jest usługa spełniająca wymogi określone w art. 43 ust. 13 ustawy jest prawnie istotny. WSA przypomniał, że spółka świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz wszelkich podmiotów zainteresowanych nabyciem usług, w tym również na rzecz kas z grupy B, z którymi zostały zawarte umowy outsourcingu usług analizy kredytowej. Tak określony zakres podmiotów, na rzecz których mogą być świadczone usługi przez skarżącą, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 43 ust. 14 U.p.t.u. wyklucza uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o interpretację za prawidłowe. Pytanie spółki zostało sformułowane jako dotyczące "usług świadczonych przez spółkę". W opisie stanu faktycznego nie wskazano, że grupa zleceniodawców została ograniczona do podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku wymienione w art. 43 ust.1 pkt 38 U.p.t.u. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 13 U.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Interpretację tegoż przepisu, biorąc pod uwagę okoliczność, że nie stanowi on implementacji Dyrektywy 2006/112/WE, należy przy tym dokonywać przy użyciu powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj. muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Zwolnienie to ma jednakże zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową, gdyż taki podmiot, świadcząc swoje usługi, niejako "wyręcza" podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów. Nie obejmuje ono takich usług pomocniczych, które co prawda są związane ze zwolnioną usługą finansową, lecz nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi. Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku w postaci "właściwe" oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1505/11). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłączne" nie zaś "właściwe" (tak wyrok z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1626/11). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zawarty we wniosku katalog zakresu czynności wydaje się w rozumieniu strony definiować umowę analizy kredytowej. W sytuacji gdy organ prawidłowo wskazał, że definicja ma zakres szerszy niż dotyczący usługi związanej z usługami zwolnionymi, prawidłowo uznał stanowisko interpretacyjne strony za nieprawidłowe, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 2 O.p. Skarżąca spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu orzeczeniu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcie, że sąd jest uprawniony do wykroczenia poza stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w drodze uznania, że spółka świadczy usługi analizy kredytowej również podmiotom nie udzielającym kredytów/pożyczek; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14b § 3 O.p. w wydanej interpretacji organ samowolnie zmienił i odniósł się do stanu faktycznego innego niż zaprezentowany przez skarżącą spółkę; c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. wydana interpretacja nie zawierała odniesienia do argumentacji strony skarżącej; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów strony skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności, faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., poprzez przyjęcie, że usługi pomocnicze muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne by korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT; 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u. poprzez niezastosowanie go w odniesieniu do usług analizy kredytowej świadczonych podmiotom udzielającym kredytów/pożyczek. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1396/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd drugiej instancji zaznaczył, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne bowiem nie było żadnej różnicy pomiędzy przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., a interpretacją wskazanych przepisów dokonaną przez autora skargi kasacyjnej. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że usługi analizy kredytowej mogą być świadczone również dla podmiotów, które nie udzielają kredytów/pożyczek. Sąd drugiej instancji zauważył, że kwestia ta nie była w ogóle omawiana przez organ, który skupił się na zagadnieniu dotyczącym charakteru usługi świadczonej przez spółkę. Dodatkowo NSA wskazał, że kwestia określenia rodzaju podmiotów zlecających spółce dokonanie usług analizy kredytowej wcale nie jest jednoznaczna w świetle wniosku strony, w którym w tym zakresie jedynie wskazano, że [...] "Na podstawie wyników czynności spółki zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki.". Równie dobrze, zdaniem Sądu drugiej instancji, za uprawnioną można było przyjąć tezę lansowaną w skardze kasacyjnej, że tylko podmioty udzielające kredytów/pożyczek zainteresowane są w zlecaniu usług w zakresie analizy kredytowej. W ocenie NSA, jeśli stan faktyczny nie był jednoznaczny w kwestii określenia zakresu podmiotów korzystających z usług spółki, na co wskazuje zarówno treść wniosku strony, jak również rozważania zawarte w treści wyroku, to sąd administracyjny dokonując legalnej kontroli wydanej interpretacji nie był uprawniony do samodzielnego rozstrzygania owych wątpliwości. Tym samym, Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że usługi spółki są świadczone również podmiotom innym niż udzielające kredytów/pożyczek wykroczył poza stan faktyczny nakreślony przez spółkę, naruszając tym samym art. 134 § 1, art. 141 § 4 i 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1396/12, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, jest obciążony podmiot występujący do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Powyższe wynika z art. 14b § 3 O.p. Stosownie do przywołanego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek, w którym nie przedstawiono stanu faktycznego lub przedstawiony stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do udzielenia interpretacji, ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Podstawę do wezwania stanowi art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. Pomimo, że obowiązkiem przedstawienia stanu faktycznego, obarczony jest wnioskodawca, to konsekwencje procesowe wydania interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, ponosi organ podatkowy. Taką interpretację podatkową należy traktować jako akt wydany z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Interpretacja podatkowa dotknięta tą wadą nie spełnia swojej roli, nie stanowi dla podatnika wskazówki jak ma postępować by działać zgodnie z przepisami (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1039/12). Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/11, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, zob. również NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, opubl. na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOiS"). Oznacza to, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne (por. wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10). Oznacza to, że Sąd powinien oceniać działania organu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielnie interpretacji nie modyfikując przy tym jego treści. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie istotna jest kwestia określenia rodzaju podmiotów zlecających spółce dokonanie usług analizy kredytów. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 14 U.p.t.u. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z cytowanego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj. muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Zwolnienie to ma jednakże zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową, gdyż taki podmiot, świadcząc swoje usługi, niejako "wyręcza" podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów. Nie obejmuje ono takich usług pomocniczych, które co prawda są związane ze zwolnioną usługą finansową, lecz nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi. Ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną mamy do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwałby wykonanie czynności podstawowej (czynności pomocnicze są niezbędne do wykonania czynności podstawowej). Przesłanka "właściwe" z kolei w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodne z jakąś normą, przepisami itp.; charakterystyczne dla kogoś lub czegoś; mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywe, prawdziwe; powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B.Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust.13 VAT słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 VAT będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku w postaci "właściwe" oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012r., I SA/Łd 1505/11)). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłączne" nie zaś "właściwe" (tak wyrok z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11). W świetle powyższego, zakres działalności podmiotu na rzecz którego wykonywana jest usługa spełniająca wymogi określone w art. 43 ust. 13 ustawy jest prawnie istotny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny kwestia określenia rodzaju podmiotów zlecających spółce dokonanie usług analizy kredytowej nie jest jednoznaczna w świetle wniosku strony, w którym w tym zakresie jedynie wskazano, że [...] "Na podstawie wyników czynności spółki zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki." Analizując treść wniosku można przyjąć, że usługi analizy kredytowej mogą być świadczone zarówno dla podmiotów udzielających kredytów/pożyczek, jak i dla podmiotów, które kredytów/pożyczek nie udzielają. Reasumując zauważyć trzeba, że treść przedmiotowego wniosku w kwestii określenia zakresu podmiotów korzystających z usług spółki jest niejednoznaczna, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie legalnej oceny działań organu. Przy czym, ani Sąd, ani organ interpretacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygania powstałych wątpliwości. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ interpretacyjny, który działając na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. powinien zwrócić się do skarżącej o doprecyzowanie we wskazanym wyżej zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.