I SA/Gd 1098/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 20.344,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie 10.567,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 14 marca 2007 r. z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 20.344,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 14 marca 2007 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] I.G. zbyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za kwotę 210.000,00 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu podatniczka nabyła w dniu 19 marca 2002 r. Pismem z dnia 24 marca 2007 r. podatniczka złożyła oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że przychód w kwocie 210.000 zł uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego położonego w G. nie został przez nią wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając w nim organowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezgromadzenie dowodów z urzędu i uniemożliwienie stronie złożenia wniosków dowodowych z powodu zaniechania ponownego wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie; art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 10.567,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Termin ten jednak został przerwany przed jego upływem, tj. w dniu 31 grudnia 2012 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wskazał organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił wobec podatniczki i skierował do egzekucji dwa tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zaległość podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 14 marca 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 20.344 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz [...] obejmujący ww. zaległość w wysokości połowy odsetek za zwłokę naliczanych od terminu płatności podatku (14 dni od dnia zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia odpłatnego zbycia. W dniu 14 grudnia 2012 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia podatniczki, a w dniu 31 grudnia 2012 r. doręczono podatniczce zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych. Uzasadniony jest więc wniosek, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jego bieg został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadny zarzut podatniczki wniesiony na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży nieruchomości, a także sposobu jej opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Zgodnie z tym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r. Przepis ten stanowił, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu - ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Z treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. wynika, że uzyskanie przychodu za sprzedaży nieruchomości następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż w dniu 14 marca 2007 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za kwotę 210.000 zł. Lokal ten podatniczka nabyła w dniu 19 marca 2002 r. W związku z dokonaną sprzedażą podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu na cele mieszkaniowe. Jednakże zdaniem organu w rzeczywistości podatniczka na cele mieszkaniowe przeznaczyła jedynie część uzyskanego przychodu. Organ wskazał, że podatniczka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożyła jedynie dowód poniesienia wydatku w kwocie 6557,50 zł tytułem opłaty za pośrednictwo przy sprzedaży mieszkania, natomiast w postępowaniu odwoławczym przedłożyła dodatkowo kopię umowy kredytu na cele mieszkaniowe zawartej w dniu 19 lutego 2002 r. na zakup mieszkania w G. przy ul. [...] oraz zaświadczenie z dnia 15 maja 2013 r. wystawione przez Bank [...] o wysokości spłat rat kapitałowo-odsetkowych za okres od dnia 14 marca 2007 r. do dnia 20 marca 2007 r., tj. za okres od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu do dnia całkowitej spłaty kredytu. Z treści tego pisma wynikało, że podatniczka w ww. okresie spłaciła kapitał w wysokości 93.476,80 zł, odsetki w wysokości 4.293,06 zł, odsetki karne w wysokości 379,62 zł, koszty windykacyjne w wysokości 834,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę odsetek karnych, ustawowych i kosztów windykacyjnych nie mieszczą się w katalogu celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., w związku z czym przychód wydatkowany na ich spłatę nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. Zwolnieniem objęty jest natomiast przychód w części wydatkowanej na spłatę kapitału i odsetek w łącznej kwocie 97.769,86 zł. W konsekwencji, zdaniem organu, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega kwota 105.672,64 zł, wyliczona w następujący sposób: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 210.000,00 zł, minus koszt odpłatnego zbycia 6.557,50, minus przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. -97.769,86 zł. Nie można także uznać, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że podatniczka spełniła warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. nabywając lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...], nabycie to nastąpiło bowiem w dniu 15 czerwca 2011 r., a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Zdaniem organu brak było podstaw do wyznaczenia stronie dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, bowiem w pierwotnym terminie okazano pełnomocnikowi strony wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem nieprawidłowości dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.G. wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: wystąpienie kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegającej na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia istotne znaczenia ma nieprawidłowe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2012 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej skarżąca podniosła, że w sprawie nie doszło ani do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani do przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze, wystawione na podstawie decyzji nieostatecznej, której nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie spowodowało przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji sprzecznego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wskazała, że postanowieniem z dnia 8 lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], umorzył postępowanie. Jednocześnie organ ten odrębnym postanowieniem z tej samej daty uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało przez podatniczkę zaskarżone najpierw w drodze zażalenia do organu wyższego stopnia, a następnie skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 734/13). Skarżąca wniosła także do organu wyższego stopnia skargę na czynności egzekucyjne polegające na zastosowaniu wobec podatniczki środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2012 r., doręczonego zobowiązanej w dniu 31 grudnia 2012 r., która to skarga została uznana za uzasadnioną postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2013 r. Organ egzekucyjny pismem z dnia 8 lutego 2013 r. poinformował zobowiązaną o zmianie wysokości zajęcia, zdaniem jednak skarżącej postępowanie organu w tym zakresie nie było prawidłowe, powinien on był bowiem uchylić dokonane zajęcie w całości, a nie jedynie zmniejszyć jego wysokość. Skoro w zawiadomieniu o zajęciu z dnia 12 grudnia 2012 r. zostały wskazane dwa tytuły wykonawcze, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wyklucza kontynuację zajęcia w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Uzasadniając zarzut oparty na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. skarżąca podniosła, że jej pełnomocnik pismem z dnia 21 listopada 2012 r. wniósł o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego uzasadniając wniosek tym, że akta przedstawione mu do wglądu w dniu 14 listopada 2012 r. były nieuporządkowane, niezupełne i zawierały nieponumerowane dokumenty. Dodatkowo przed zapoznaniem się przez pełnomocnika z materiałami sprawy w aktach znajdowały się dwie karteczki odręcznie zapisane. Zostały one ponownie dopięte do akt po podpisaniu przez pełnomocnika protokołu zapoznania się z aktami. Dokumenty te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały pełnomocnikowi udostępnione. Z tego względu wniosek był uzasadniony, bowiem pełnomocnik nie mógł zająć ostatecznego stanowiska w sprawie. Nieuwzględnienie tego wniosku uniemożliwiło stronie złożenie wniosków dowodowych. Strona zamierzała przedłożyć będące w jej posiadaniu dokumenty po uporządkowaniu, skompletowaniu akt i ponumerowaniu dokumentów znajdujących się w tych aktach. Skarżąca zarzuciła też, że organ błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że jedynie część przychodu przeznaczyła ona na własne cele mieszkaniowe. W szczególności błędnie organ przyjął, że poniesienie przez skarżącą wydatków w kwocie 5.742,15 zł nie skutkuje zwolnieniem od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 6 listopada 2013 r. skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazała na zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. wskazując, że po upływie terminu przedawnienia miało miejsce zaliczenie przysługującej skarżącej nadpłaty na poczet spornego zobowiązania oraz że na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2013 r. w tym przedmiocie wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Przede wszystkim organ nie mógł naruszyć art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przepisu tego bowiem w ogóle nie stosował. Skoro organ nie rozstrzygał kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, to obszerny wywód zawarty w skardze odnośnie braku możliwości zastosowania powyższego przepisu jest bezprzedmiotowy. Organ uznał natomiast, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wskazał organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił wobec podatniczki i skierował do egzekucji dwa tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zaległość podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 14 marca 2007 r., lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 20.344 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz [...] obejmujący ww. zaległość w wysokości połowy odsetek za zwłokę naliczanych od terminu płatności podatku (14 dni od dnia zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia odpłatnego zbycia. W dniu 14 grudnia 2012 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia podatniczki, a w dniu 31 grudnia 2012 r. doręczono podatniczce zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych. Strona skarżąca zakwestionowała natomiast skuteczność zastosowania ww. środka egzekucyjnego, powołując się na: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie uznania za uzasadnioną skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika US w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z 12 grudnia 2012 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] przy czym zaskarżona czynność egzekucyjna uznana została za wadliwą jedynie w zakresie tytułu wykonawczego nr [...]; postanowienie Naczelnika US z dnia 8 lutego 2013 r., nr [...], którym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13, którym uchylono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012r., która była podstawą wystawienia wyżej opisanych tytułów wykonawczych. Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wyklucza kontynuację zajęcia na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wbrew przekonaniu strony skarżącej fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w toku którego dokonane zostały ww. czynności egzekucyjne, nie uchylił skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu tego postanowienia wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone względem majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone, tytuł ten nie spełniał bowiem wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wobec braku wskazania w poz. 39 przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej należności głównej podanej w poz. 33. Jednocześnie odrębnym postanowieniem wydanym także w dniu 8 lutego 2013r. Naczelnik Urzędu za niedopuszczalny uznał zarzut zgłoszony przez zobowiązaną na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a za nieuzasadnione – zarzuty wniesione przez skarżącą na podstawie 33 pkt 3, pkt 6 pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...] a skarga wniesiona przez zobowiązaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku została oddalona wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 734/13. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Skutkiem prawnym umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającym z art. 60 § 1 u.p.e.a. jest - co do zasady - uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zauważyć również należy, że na mocy art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest więc zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć". (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Również w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Skutek taki wywołałoby dopiero stwierdzenie nieważności takiego postanowienia. Należy również zwrócić uwagę, że nieprawidłowości stwierdzone na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiły przeszkodę prowadzenia egzekucji o charakterze przemijającym, zatem nie skutkowały trwałą niemożnością dochodzenia przedmiotowych należności w trybie egzekucji administracyjnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, o którym mowa powyżej nastąpiło bowiem wobec braku wskazania w poz. 39 tytułu wykonawczego przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej należności głównej podanej w poz. 33. Zauważyć tez należy, że ani uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...] skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika US w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z 12 grudnia 2012 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], ani umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tego tytułu wykonawczego, nie podważa skuteczności dokonanego zajęcia w odniesieniu do należności objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzut ten oparty został na stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji nie udostępnił pełnomocnikowi strony wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy uniemożliwiając mu tym samym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych materiałów dowodowych i zgłoszenie ewentualnych nowych wniosków dowodowych. Jak wynika z akt sprawy, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 14 listopada 2012 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji. Wbrew jego zarzutom, wypięcie z akt sprawy "dwóch karteczek zapisanych odręcznym pismem" nie oznacza, że pełnomocnikowi okazano akta niezupełne. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że obowiązek okazania stronie zgromadzonego materiału dowodowego nie obejmuje roboczych notatek sporządzanych przez pracowników organu. Materiały te nie stanowią materiału dowodowego i pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Twierdzenia strony, że została ona pozbawiona w ten sposób prawa do czynnego udziału w postępowaniu, nie mogła bowiem przedstawić znajdujących się w jej posiadaniu dowodów, są oczywiście bezpodstawne, tym bardziej, że dowody takie strona przedłożyła w toku postępowania przed organem odwoławczym i zostały one poddane stosownej ocenie. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w punkcie wyjścia należy zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). A zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisami. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. ustawodawca przewiduje ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Co istotne - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.f. zasada, o której mowa w ust. 2 zdaniem drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Samo jednak złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taki pogląd wyrażony został przykładowo w uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117), wyroku NSA z 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r., I SA/Gd 150/12, (CBOSA). Jak wynika z poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń, skarżąca poniosła koszt uzyskania przychodu w kwocie 6557,50 zł tytułem opłaty za pośrednictwo przy sprzedaży mieszkania. Ponadto na podstawie przedłożonej przez stronę kopii umowy kredytu na cele mieszkaniowe zawartej w dniu 19 lutego 2002 r. na zakup mieszkania w G. przy ul. [...] oraz zaświadczenia z dnia 15 maja 2013 r. wystawionego przez Bank [...] ustalono, że w okresie od dnia 14 marca 2007 r. do dnia 20 marca 2007 r., tj. od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu do dnia całkowitej spłaty kredytu, spłacony został przez podatniczkę kapitał w wysokości 93.476,80 zł, odsetki w wysokości 4.293,06 zł, odsetki karne w wysokości 379,62 zł, koszty windykacyjne w wysokości 834,00 zł. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wydatki poniesione na spłatę odsetek karnych, ustawowych i kosztów windykacyjnych nie mieszczą się w katalogu celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., w związku z czym przychód wydatkowany na ich spłatę nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. Na jego podstawie zwolnieniu od podatku podlega bowiem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2013 r., I SA/Gd 611/13, dostępny w CBOSA). Łączny wydatek z tego tytułu wyniósł 5 742,15 zł, co wynika z zaświadczenia wystawionego przez bank kredytujący z dnia 7 września 2012 r. (k. 120 akt administracyjnych). Zwolnieniem od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. objęty jest natomiast przychód w części wydatkowanej na spłatę kapitału i odsetek w łącznej kwocie 97.769,86 zł. Nie można także uznać, że podatniczka spełniła warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. nabywając lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...], nabycie to nastąpiło bowiem w dniu 15 czerwca 2011 r., a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania, o jakich mowa w art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła dowodów potwierdzających fakt wydatkowania pozostałej części uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z 30 maja 2006 r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 Op. Chociaż art. 187 § 1 Op. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podsumowując, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo wywiodły, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w G. w kwocie 105.672,64 zł, nie zostały wydatkowane w okresie 2 lat od dnia jej zbycia na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ dokonały one prawidłowej subsumpcji normy prawnej do stanu faktycznego, zaś postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało prawa. Podniesiony w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2013 r. zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 208 O.p. przy wydawaniu postanowienia z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia przysługującej skarżącej nadpłaty na poczet spornego zobowiązania nie dotyczy tej sprawy. Sama skarżąca zresztą wskazała, że na postanowienie to wniosła do tutejszego Sądu odrębną skargę. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.