III SA/Wa 2295/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. G. kwotę 598 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. ustalającą E.G. (dalej jako: “Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 173.700,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 19.910,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Z motywów decyzji wynika, że w dniu 20 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. przekraczały wykazane w tym roku przychody. Pismem z 20 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Skarżącą do złożenia oświadczeń o poniesionych w 2004 r. wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Jednocześnie organ wezwał ją do dostarczenia informacji w zakresie historii rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, historii rachunków pieniężnych lub rachunków oszczędnościowych oraz zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, a także umów depozytowych za za ww. okres. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w 2004 r. Skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaży samochodu, wypłaty ubezpieczeń, a także likwidacji lokaty walutowej. Łączna kwota ww. przychodów wyniosła 598.520,87 zł. Z uwagi na fakt pozostawania w małżeńskiej wspólności majątkowej, uznano za uzasadnione doliczenie do jej przychodów połowy przychodów męża z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w formie autokomisu, tj. kwoty 101.009,55 zł (którą to kwotę w zaskarżonej decyzji wykazano po stronie przychodów w rozbiciu na poszczególne miesiące). Przychody Strony łącznie z połową przychodów męża wyniosły 699.530,42 zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w 2004 r. Skarżąca poniosła następujące wydatki: - 460.000,00 zł na zakup działek w województwie warmińsko-mazurskim; - 17.392,80 zł kosztów sporządzenia aktów notarialnych, opłat za wpisy do ksiąg wieczystych i podatków związanych z transakcjami zakupu działek; - 4.000,00 zł z tytułu umowy o dzieło nr [...]; - 20.000,00 zł z tytułu zaliczki z 31 marca 2004 r. na zakup drewna z firmy D. [...] B.; - 25.000,00 zł z tytułu zaliczki z 2 kwietnia 2004 r. na zakup drewna z firmy D.[...] B.; - 30.450,00 zł z tytułu szacunkowo wyliczonych przez organ kontroli skarbowej kosztów materiałów budowlanych i prac związanych z wylaniem fundamentów rozpoczętej w 2004 r. inwestycji; - 2.318,00 zł z tytułu zakupu projektów budowlanych; - 20.716,80 zł, tj. połowę przeciętnych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w województwie mazowieckim w 2004 r. według danych GUS. Z uwagi na fakt pozostawania w małżeńskiej wspólności majątkowej, uznano za uzasadnione doliczenie do wydatków Skarżącej połowy wydatków męża, stanowiących koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w formie autokomisu, tj. kwoty 89.065,31 zł, połowy kwoty podatku dochodowego, tj. 8.591,52 zł i połowy kwoty składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe, chorobowe i zdrowotne w wysokości 3.825,36 zł. Wydatki inwestycyjne Skarżącej, uwzględnione w całości z uwagi na to, iż dotyczyły majątku odrębnego, łącznie z połową wydatków na utrzymanie czteroosobowej rodziny oraz połową wydatków męża związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyniosły 681.359,79 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy informacji wynikających z zeznań podatkowych złożonych przez Skarżącą samodzielnie za 1998 r. (PIT-30) oraz wspólnie z małżonkiem za lata 1999 - 2003 (PIT-36), a także analizy posiadanych informacji o zawieranych w tym okresie transakcjach (sprzedaży bądź zakupu samochodów, zakupu nieruchomości), ustalając wysokość dochodów uzyskiwanych w tych latach. Po zbilansowaniu przedmiotowych dochodów z przeciętnymi rocznymi wydatkami na gospodarstwo domowe, przyjętymi według danych GUS, stwierdził, iż Skarżąca z mężem pod koniec poszczególnych lat nie mogli dysponować oszczędnościami. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca posiadała w 2004 r. trzy rachunki bankowe. Łącznie saldo środków posiadanych na rachunkach bankowych w [...] S.A. oraz [...] Bank na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiło 247.024,86 zł. Ponieważ rachunki prowadzone były łącznie dla obydwojga małżonków, połowa tej kwoty, tj. 123.512,43 zł, stanowiła wartość zgromadzonego w 2004 r. mienia, zwiększając kwotę wydatków. Wobec braku dowodów, Urząd Kontroli Skarbowej nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. o posiadanych w gotówce środkach pieniężnych w wysokości 400.000,00 zł, 60.000,00 USD oraz 200.000,00 GBP. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca przedstawiła dowody potwierdzając, że w latach 80-tych pracowała za granicą jako artystka w ramach kontraktu zawartego ze Zjednoczonym Przedsiębiorstwem Rozrywkowym Dział Eksportu i Importu, kserokopię zaświadczenia potwierdzonego przez Polską Ambasadę w Damaszku o wykonywanej pracy artystycznej na Bliskim Wschodzie, oryginał ulotki reklamowej, kserokopie przykładowych rachunków za zakupioną na Bliskim Wschodzie biżuterię ze złota. Po przeprowadzeniu analizy przedstawionych dokumentów, organ stwierdził, iż z tytułu pracy artystycznej poza granicami kraju mogła ona zgromadzić w latach 80-tych środki finansowe w kwocie 46.840 USD. Przedstawione dowody świadczą, iż ponosiła ona w latach 80-tych również wydatki związane z zakupem złota na Bliskim Wschodzie. Nie przedstawiła jednali żadnych dowodów na to, że posiadała te środki na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ nie dał wiary przechowywaniu w domu przez tak długi okres czasu środków pieniężnych, zwłaszcza gdy właścicielka tych środków posiadała rachunki bankowe i mogła założyć przynoszące zysk lokaty terminowe. Organ przeanalizował także złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dokumenty potwierdzające, że w latach 1989-1994 Skarżąca była żoną R.S., z którym rozwiodła się w 1994 r., w tym oświadczenie byłego męża z 12 grudnia 1995 r. o przekazaniu jej kwoty 80.000 GBP tytułem spłaty wspólnego majątku. Ze złożonego oświadczenia wynika, iż po otrzymaniu kwoty 80.000 GBP Skarżąca zrzekła się swoich praw do pozostałych składników majątku. Natomiast z dokumentu złożonego przez Skarżącą 24 listopada 2010 r., tj. z listu od byłego męża wynika, że R.S. nadal kontynuuje płatności na jej rzecz. Organ uznał ten dokument za sprzeczny z dokumentem z 12 grudnia 2005 r. potwierdzającym, że rozliczenie z byłą żoną zostało dokonane w całości. Ponadto nie wynika z niego, w jakiej wysokości Skarżąca otrzymać miała środki od byłego męża w 2004 r. oraz w jaki sposób kwoty te zostały jej przekazane i wwiezione do kraju. W związku z tym organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia, iż w 2004 r. Skarżąca otrzymywała kwoty pieniężne od byłego męża. Również z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia wwozu waluty do kraju nie przyjął, by Strona posiadała środki pieniężne z tego tytułu na dzień 1 stycznia 2004 r. W ocenie organu kontroli skarbowej, Skarżąca nie może skutecznie dowodzić istnienia oszczędności z tytułu otrzymania kwoty 80.000 GBP od byłego męża na dzień 1 stycznia 2004 r. w sytuacji braku dowodów na dokonanie wwozu waluty do kraju lub przelewu na rachunek bankowy. Ustosunkowując się zaś do kserokopii oświadczenia o pożyczce kwoty 25.000 GBP, której udzielił Skarżącej H.B. zam. [...], Austria w styczniu 1989 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, iż dokument ten nie wnosi nic do sprawy, ponieważ pożyczka została w całości zwrócona przez Skarżącą w 1989 r. Dokonując analizy kwot środków, którymi Skarżąca dysponowała w 2004 r. oraz poniesionych w tym okresie wydatków organ dokonał tabelarycznego zestawienia dochodów i wydatków, w ujęciu za poszczególne miesiące. Do wydatków poniesionych przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach dopisano pod pozycją "zgromadzone mienie" połowę łącznej kwoty salda miesięcznego środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w [...] S.A. oraz [...] Bank. Za podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku przyjęto nadwyżkę wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w miesiącu sierpniu 2004 r., wynoszącą 231.599,65 zł. Przyjmując, iż kwota ta stanowi wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, decyzją z [...] grudnia 2010 r. organ ustalił Skarżącej podatek w kwocie 173.699,74 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez doręczenie decyzji w sposób zastępczy sąsiadce niepełnosprawnej umysłowo, która nie przekazała tego dokumentu w odpowiednim czasie, co uniemożliwiło właściwe odniesienie się do zarzutów zawartych w decyzji. Ten sposób doręczenia naraził Skarżącą na rozpowszechnianie wśród sąsiadów informacji o stawianych zarzutach. Podkreśliła, że podczas trwania kontroli, uprzedzona telefonicznie, zawsze stawiała się na wszystkie spotkania i współpracowała z kontrolującymi; - art. 122 O.p. - przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 187 § 1 O.p. - przez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania; - art. 191 O.p. - przez wadliwą dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r.; - art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. nieuzasadnionych wyliczeń; - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował wyliczenia dokonane przez organ I instancji i przychylił się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przyjęcia przez organ kontroli podatkowej błędnego założenia, że Skarżąca sama ponosiła koszty utrzymania rodziny i budowy domu, podczas gdy pozostając we wspólnym gospodarstwie domowym z obecnym mężem ponosiła z nim wspólne koszty utrzymania, okazjonalnie wykorzystując własne oszczędności do dokonywania większych inwestycji. Przypisanie jej całości wydatków poniesionych na budowę domu na nabytej przez nią do jej majątku odrębnego nieruchomości w miejscowości K. gmina P. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Z oświadczeń Skarżącej wynika, iż budowę finansowali obydwoje małżonkowie. Tym samym z łącznej kwoty wydatków poniesionych na przedmiotową budowę w 2004 r. tj. z kwoty 81.768,00 zł, tylko połowa tej kwoty, tj. 40.884,00 zł, stanowiła wydatek Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także prawidłowość zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Mianowicie, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znalazło uzasadnienia prawnego przyjęte przez organ kontroli skarbowej zestawienie dochodów i wydatków w ujęciu miesięcznym, a następnie przyjęcie za podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku nadwyżki wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w dowolnie wybranym przez ten organ miesiącu, w przedmiotowej sprawie w miesiącu sierpniu 2004 r., w którym ta różnica jest najwyższa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja wynika, iż z woli ustawodawcy okres podatkowy, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu, pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu kontroli podatkowej wynika, iż organ ten wskazany przepis odczytał w ten sposób, jakby ustalenia w zakresie pokrycia wydatku stanowiącego punkt wyjścia postępowania należało doprowadzić do daty poniesienia wydatku. W skardze z 8 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie: - art. 122 O.p. - przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 187 § 1 O.p. - przez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania; - art. 191 O.p. - przez wadliwą dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r.; - art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. niepełnych wyliczeń; - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji, Skarżąca powołała się na kolejne dowody na posiadanie wystarczających środków na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków, ujawniając dokumenty potwierdzające dokonanie przez nią zabezpieczenia finansowego jej ojca w Funduszu P. na kwotę 79.700,00 zł, która następnie została wypłacona z uwagi na poszukiwanie przez Skarżącą i jej męża działki letniskowej. Przedmiotowa kwota była kilkakrotnie wypłacana i wpłacana na różne konta, do czasu sfinalizowania transakcji. Ponadto Skarżąca dołączyła do skargi kserokopie faktur sprzedaży w 2004 r. samochodów, kupionych wcześniej przez komis męża. Okazane faktury potwierdzają jej zdaniem uzyskanie w 2004 r. przychodów w kwocie 38.400,00 zł. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 10 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) uznał w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował omawiane przepisy prawne uznając, że tworzą one jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Zauważył, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. W ocenie Trybunału nie jest zrozumiałe, dlaczego ustawodawca zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nie rozwiązujących zasadniczych problemów. Wskazał, że w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p., w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył nadto, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Odnosząc się do charakteru prawnego przedmiotowego orzeczenia Trybunału Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. W aspekcie skutków tego wyroku podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Stanowisko dotyczące kwestii temporalnych ilustrują tezy orzecznictwa, z którego wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, CBOSA). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2299/11, wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Rz 146/09, CBOSA). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Z powyższych wskazań wynika, że Sąd dokonując kontroli decyzji, mimo że wydanych na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r., miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Ponadto szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Taki skutek potwierdza również treść stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA (odnoszącej się do znaczenia wyroku TK w kontekście treści skargi kasacyjnej), zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Co do zakresu przedmiotowego wyroku Trybunału stwierdzić należy, iż co prawda w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 P.p.s.a.