I SA/Gl 1239/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, , , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A w Z. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia odrzucić skargę. Przedmiotem skargi A w Z. (dalej w skrócie: "skarżący podmiot" lub "Spółka") z dnia 6 września 2013 r. jest wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej także w skrócie: "organ kontrolny") z dnia [...] nr [...], wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej także w skrócie: "u.k.s."). Zakres kontroli ujęty w zaskarżonym akcie obejmował rzetelność deklarowanych przychodów i kosztów w Spółce oraz prawidłowości obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za 2007 r. (patrz pkt I wyniku). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). W konsekwencji przyjęto, że w zakresie rzetelności deklarowanych kosztów w Spółce za rok 2007 zaistniało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów, jak i w kwestii rozliczenia podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za rok 2007. W akcie nie określono przy tym żadnych obowiązków w stosunku do kontrolowanego podmiotu. W pouczeniu zawarto nadto informację, że "wynik kontroli" został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Wynik ten, stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zostanie przekazany Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do dalszego wykorzystania. Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. Spółka wezwała organ kontrolny do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, że kontrola podatkowa została przeprowadzona bez podstaw prawnych. Odpowiadając na ww. wezwanie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że "wynik kontroli" nie wykraczał poza granice ukształtowane art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., albowiem określał podstawę opodatkowania bez wskazywania obowiązków. Wynik kontroli określający podstawę opodatkowania będzie wykorzystany w innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W dalszej części pisma z dnia 6 sierpnia 2013 r. organ kontrolny, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00. W skardze z dnia 6 września 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego "wyniku kontroli w zakresie, w jakim dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz o zasądzenie kosztów postępowania." W motywach skargi zwrócono ponownie w tej sprawie uwagę na to, iż spółka jawna nie podlega kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę, organ kontrolny wniósł o jej odrzucenie (patrz pismo z dnia 16 września 2013 r.). Zauważył dodatkowo, że wspólnicy A, po zakończeniu wynikiem kontroli postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w Spółce oraz prawidłowości obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za lata 2005-2006, wnieśli identyczną pod względem merytorycznym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga ta została przez sąd pierwszej instancji odrzucona, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (por. postanowienie z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 889/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Nie ma wątpliwości, co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem, czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości fakt, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki, jaką jest stwierdzenie lub uznanie obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu. Pogląd powyższy został zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58), i w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy i zachowuje pełną aktualność, mimo iż została wydana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 386 ze zm.), a omówiony tam przepis ustawy o kontroli skarbowej ma obecnie inne oznaczenie redakcyjne. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny trafnie - zdaniem składu orzekającego-podkreślił, że "zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki, np. obowiązek podjęcia określonego działania w wyznaczonym terminie wraz z koniecznością poinformowania organu o sposobie realizacji tegoż obowiązku" (postanowienie w sprawie II FSK 139/13; LEX nr 1309985). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżony wynik kontroli, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. (aktualne brzmienie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., o którym mowa w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00), dotyczy rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w Spółce oraz prawidłowości obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. (por. pkt I wyniku kontroli) i przedstawia jedynie opis ustaleń faktycznych stwierdzonych nieprawidłowości, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczone w wyniku kontroli pouczenie wyjaśnia ponadto, że wynik ten jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze, i że zostanie on wykorzystany przez organ kontrolny do dalszych ewentualnych czynności. Stwierdzono obecnie, że zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na Spółkę żadnych skonkretyzowanych obowiązków. W konsekwencji przyjęto, że zaskarżony akt nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź też obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie podlega zatem zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jedynie na marginesie należało zauważyć, że analogiczne rozstrzygnięcie tutejszego Sądu zapadło w postanowieniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1175/11. W obu przypadkach mamy do czynienia zarówno z tożsamością podmiotową, jak i przedmiotową spraw, z zastrzeżeniem, że w sprawie I SA/Gl 1175/11 przedmiotem kontroli skarbowej były lata 2005-2006, a obecnie rok 2007. Wobec powyższego, skargę inicjującą postępowanie sądowe w niniejszej sprawie uznać należało za niedopuszczalną, co po myśli art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a skutkuje jej odrzuceniem.