I FSK 2047/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1413/14 w sprawie ze skargi M. G., A. P. P.H.U. I. s.c. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-933/13-4/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi M.G., A. P. P.H.U. I. [...] s.c. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu, spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania i sprzedaży trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe i garderoby) i kuchennej wraz z usługami montażu na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Obiekty budowlane, w których wykonywane są usługi, ujęte są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Elementy zabudowy meblowej, zgodne z ustalonym projektem, spółka zamawia u swoich kontrahentów, sprzedając je następnie wraz z usługą montażu swoim klientom. Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem, w sposób istotny, elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego i polega na przymocowaniu zabudowy meblowej/kuchennej do ścian konstrukcyjnych i działowych budynku za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków. Niekiedy montaż zabudowy meblowej/kuchennej wymaga przebudowy istniejących ścian oraz instalacji (hydraulicznej i elektrycznej) bądź wykonania ścian działowych od nowa. Zabudowa meblowa/kuchenna nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona z uwagi na jej indywidualny charakter dopasowany do określonego obiektu. Ewentualny demontaż może spowodować dewastację ścian, nie wpływa jednak na główne elementy konstrukcyjne budynku. Zdemontowana zabudowa nie może funkcjonować w obrocie jako pełnowartościowy towar z uwagi na jej indywidualny charakter oraz nieprzydatność do użycia. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenia kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatków od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.")? 1.2.2. Zdaniem spółki wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchennej lub meblowej mieści się w pojęciu modernizacja i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej. Według organu, opisana we wniosku, kompleksowa usługa, polegająca na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy i meblowej/kuchennej, wykonywana w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa j objętego społecznym programem mieszkaniowym nie może zostać uznana za modernizację wymienioną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 7 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie"), a w związku z tym nie jest ona opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podatku w wysokości 23%. Organ uznał bowiem, że w rozpoznawanym przypadku prace związane z umocowaniem nie prowadzą do trwałego zespolenia konstrukcji budynku oraz zabudowy meblowej/kuchennej. Opisana przez stronę skarżącą technika polega bowiem na przymocowaniu do ścian obiektu wykonanych elementów zabudowy z użyciem kotew, haków, kątowników, śrub oraz kołków, co nie może stanowić o trwałości takiego zespolenia. Tymczasem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu i budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcje użytkową, np. wnętrze i półki szafy zostałyby wykonane z betonu, a jedynie dopasowane do całości byłyby fronty meblowe. Ponadto demontaż tej zabudowy musiałby spowodować naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku, a jak wynikało z wniosku do naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku na skutek demontażu zabudowy wykonanej przez stronę nie dojdzie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u., polegające na ich błędnej wykładni uznającej, że kompleksowa usługa zaprojektowania, dopasowania oraz montażu trwałej zabudowy meblowej i kuchennej, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji lokalu mieszkaniowego, a w konsekwencji uznaniu, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W ocenie strony do modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dochodzi wówczas, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego poprzez ich połączenie i stworzenie w ten sposób trwałej zabudowy, spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji mimo odwołania się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, nie uwzględnił, wynikającej z tej uchwały, wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przez co bezpodstawnie odmówił uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił – po odwołaniu się do treści sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, że z zabudową meblową (szafy wnękowe i garderoba) oraz zabudową kuchenną o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, w ocenie Sądu pierwszej instancji, były zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione, nie wynikały też ani z sentencji, ani z uzasadnienia powołanej uchwały NSA. 3.3. Zdaniem WSA we Wrocławiu organ niesłusznie pojęcie "trwałości zabudowy" (oraz "trwałości połączenia") wiąże z "nierozerwalnością" łączenia, z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. "Rozłączność" połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy i od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą | przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami - rozłączny. Jednakże trafnie, według Sądu pierwszej instancji, zwracała uwagę skarżąca, że sposób montażu przygotowanej "na wymiar" zabudowy meblowej oraz kuchennej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów - ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników. Zaprojektowana przez skarżącą zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w i konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, w ocenie WSA, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 3) naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że usługa zaprojektowania, dopasowania oraz montażu trwałej zabudowy meblowej i kuchennej wykonywanej w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi modernizację takiego obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznaniu, że nie podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. We wniosku o udzielenie interpretacji strona, przedstawiając stan faktyczny podała, że prowadząc działalność gospodarczą wykonuje usługi m.in. w zakresie projektowania i sprzedaży trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe i garderoby) i kuchennej wraz z usługami montażu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obiekty budowlane, w których wykonywane są usługi, ujęte są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca nie jest podmiotem produkującym zabudowy meblowe oraz kuchenne. Procedura sprzedaży polega na zaprojektowaniu zabudowy według koncepcji uzgodnionej z klientem, a następnie podpisaniu umowy na sprzedaż towaru wraz z dopasowaniem i trwałym zamontowaniem zabudowy w obiekcie budowlanym wskazanym przez kupującego, z wcześniej zakupionych materiałów (płyt metalowych, blatów, luster, szyb, części metalowych). Elementy zabudowy meblowej, zgodne z ustalonym projektem, spółka zamawia u swoich kontrahentów, sprzedając je następnie wraz z usługą montażu swoim klientom. Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem, w sposób istotny, elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego i polega na przymocowaniu zabudowy meblowej/kuchennej do ścian konstrukcyjnych i działowych budynku za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków. Niekiedy montaż zabudowy meblowej/kuchennej wymaga przebudowy istniejących ścian oraz instalacji (hydraulicznej i elektrycznej) bądź wykonania ścian działowych od nowa. Zabudowa meblowa/kuchenna nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona z uwagi na jej indywidualny charakter dopasowany do określonego obiektu. Ewentualny demontaż może spowodować dewastację ścian, nie wpływa jednak na główne elementy konstrukcyjne budynku. Zdemontowana zabudowa nie może funkcjonować w obrocie jako pełnowartościowy towar z uwagi na jej indywidualny charakter oraz nieprzydatność do użycia. W zakresie konstrukcji zabudowy strona wyjaśniła, że półki wykonywane są z lekkich materiałów drewnianych lub płyt wiórowych pokrytych fornirem lub okładziną MDF. 5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że będące przedmiotem rozpoznania zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. 5.2.1. Zgodnie z treścią tej uchwały, "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". 5.2.2. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, ponieważ podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., lecz jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje jednoznacznie art. 269 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko ponowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Dopóki zatem nie nastąpi w takim trybie zmiana stanowiska wyrażonego w stosownej uchwale NSA, dopóty sądy administracyjne są zobowiązane je respektować. 5.3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji stwierdzając, że świadczonych przez stronę usług nie można uznać za usługi o charakterze modernizacji budynku (s. 6 skargi kasacyjnej). Podniesiono dalej, że wykonywana przez skarżącą trwała zabudowa meblowa wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku, ale nie występuje na tyle istotny związek między tymi elementami a wykonaną zabudową, aby wykonane prace uznać za mające charakter modernizacji budynku. W ocenie organu, związek taki nastąpiłby wówczas, gdyby demontaż wykonanej przez skarżącą zabudowy skutkował uszkodzeniem konstrukcji budynku. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej argumentacji stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie odniósł się w zaskarżonym wyroku do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/13. Uchwała ta nie zawiera odniesienia do naruszenia, czy związania z substancją budynku, a odnosi się do elementów konstrukcyjnych budynku. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (...)". Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). 5.4.1. Reasumując, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 5.4.2. W świetle powyższego stanowiska uchwały bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że czynności te nie stanowią "modernizacji", skoro w uchwale w tym zakresie zajęto całkiem odmienne stanowisko. 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.