I FSK 413/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 665/13 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Sp. z o. o. z siedzibą w T. kwotę 14717 (słownie: czternaście tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Bd 665/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. Sp. z o.o z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w złożonej w dniu 3 października 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2012 r. Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.839.813,00 zł. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.840.000,00 zł. Podstawę zapisu w ewidencji stanowiła faktura VAT Nr [...] z dnia 28 września 2012r., na kwotę netto 8.000.000,00 zł, podatek VAT 1.840.00,00 zł. Przedmiotowa faktura dokumentowała dla celów podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do Spółki z o.o. Przedmiotem wniesionego aportu przez ,,4. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L., była nieruchomość niezabudowana, stanowiąca działkę o powierzchni 1.246 m2, położona we W. Wartość rynkowa wniesionego aportu została ustalona w oparciu o kwotę określoną przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym w dniu 21 sierpnia 2012r. operacie szacunkowym w kwocie 8.147.5000 zł. W trakcie kontroli ustalono, że spółka ,,4." nieruchomość będącą przedmiotem wniesionego aportu nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 1 sierpnia 2012 r., Repertorium A nr [...] sporządzonego w W., za łączną kwotę 995.000,00 zł. Powołany przez organ biegły z zakresu wyceny nieruchomości w sporządzonym w dniu 31 stycznia 2013 r. operacie szacunkowym określił wartość rynkową prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej przysługującego właścicielowi w wysokości 2.200.000,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 15 marca 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w kwocie 187 zł. Wskutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest ustalana na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT; - art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm.), poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie przepisu interpretowanego w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym faktura dokumentująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz Skarżącej zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego; - art. 121 § i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 749 z 2012r. ze zm.), poprzez przyjęcie założenia o zawyżeniu wartości transakcji aportu w stosunku do wartości transakcji nabycia nieruchomości przez podmiot wnoszący aport, bez weryfikacji istotnych okoliczności transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest błędne. W kwestii określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu niepieniężnego do spółki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I FSK 211/12. Sąd I instancji w pełni zaakceptował poglądy prawne wyrażone w tym orzeczeniu. Podkreślił, że w przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług "wartość wolnorynkowa" oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W niniejszej sprawie sporne jest m.in. czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w związku z powiększeniem kapitału zakładowego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wobec otrzymania w zamian udziałów w nominalnej wartości, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną), o jakiej mowa w tym przepisie. W kodeksie spółek handlowych pojęcie udziału występuje w różnym znaczeniu. Może on być odnoszony do kapitału zakładowego oraz wkładów. Odróżnia się wartość nominalną udziałów, wartość bilansową, wartość rynkową. W art. 266 § 3 K.s.h. posługuje się też pojęciem wartości rzeczywistej udziałów. Sąd I instancji podkreślił, że skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to wbrew temu co zarzuca się w skardze, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wniesienia aportu. W ocenie Sądu I instancji przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za udziały nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. wynika jedynie to, co powinno być określone w umowie spółki, jeżeli udziały mają być pokrywane w całości lub w części wkładem niepieniężnym. To, że umowa powinna określać poza szczegółowym określeniem przedmiotu wkładu oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, także liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, nie oznacza, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną (cenę) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można więc odwoływać się do art. 73 Dyrektywy 112 , który operuje pojęciem "zapłaty" i "ceny". W świetle powyższych wywodów Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy VAT. Sąd podkreślił, że przyjęcie zaprezentowanego powyżej stanowiska w zakresie określenia podstawy opodatkowania skutkować będzie przyjęciem stanowiska organów, zgodnie z którym w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W sprawie podstawę opodatkowania stanowi, tak jak to przyjęły prawidłowo organy, ze względu na treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa wniesionych towarów. Wartość rynkowa wniesionych jako aport towarów stanowi więc w tym przypadku wartość rzeczywistą tych towarów w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Skoro wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to wbrew temu co twierdzi skarżąca, zdaniem Sądu I instancji były w tej sytuacji przesłanki na podstawie wskazanego wyżej przepisu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie prawa: 1) materialnego: - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 73 Dyrektywy 112 jak również naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 Dyrektywy 112, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania, - poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 oraz błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Wskutek powyższych naruszeń Sąd I instancji uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionym stanie faktycznym kwota na fakturze dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego jest niezgodna z rzeczywistością, a w konsekwencji nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego Spółki, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w wyniku której nie zostały w odpowiednim stopniu wyjaśnione okoliczności przedmiotowej transakcji. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 P.p.s.a., zaś powinien zastosować art. 145 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie 7 sędziów NSA z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13 stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. W postanowieniu tym NSA stwierdził m.in., że wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku z czym uznał, że wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. Wyjaśnił przy tym, że w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Ponadto, zdaniem NSA, w projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. NSA uznał więc, że należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, (w:) J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle tych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną, a zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, stosownie zatem do art. 185 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.