I FSK 472/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1454/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I FSK 472/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1454/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Gminy K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że w dniu 1 marca 2011r. weszła w życie ustawa z 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011r. Nr 5, poz. 13 z późn. zm., dalej: p.t.z.). Zgodnie z art. 16 ww. ustawy za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalona w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym Rada Miasta, stosownie m.in. do art. 15 ust. 2 ustawy p.t.z. podjęła 22 sierpnia 2012r. uchwałę Nr XXII/320/12 w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy oraz ustalenia warunków i zasad korzystania z tych obiektów (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2012r., poz. 3789), określając tym samym przystanki komunikacyjne na terenie Gminy. Przedmiotową uchwałą określono również, w formie regulaminu, warunki i zasady korzystania z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, przez operatorów publicznego transportu zbiorowego i przewoźników. Rada Miasta K. w oparciu o art. 16 ust. 4 i 5 ustawy p.t.z. podjęła również 22 sierpnia 2012r. uchwałę Nr XXII/321/12 w sprawie stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina K. (Dz. Urz. Woj. ŚI. z 2012r. poz. 3788). Przedmiotowa uchwała weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r. Opłatę ustalono w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym. Stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy p.t.z. w zw. z art. 18 ustawy p.t.z. opłaty te stanowią dochód Gminy K. z wyłącznym przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionym na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów. W związku z tym pobieranie opłat jest zadaniem własnym Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego i będzie ewidencjonowane na rachunku dochodów Gminy. Wykonanie przedmiotowych uchwał Rady Miasta K. zostało powierzone Prezydentowi Miasta K. W związku z podjętą na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy p.t.z. uchwałą w sprawie stawek opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jednym z warunków korzystania z tych przystanków jest obowiązek ponoszenia opłaty w wysokości wynikającej z ww. uchwały przez podmioty świadczące usługi przewozowe. Zatem udostępnianie przystanków komunikacyjnych oraz pobieranie opłat następować będzie poprzez wydane uzgodnienia zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych. Gmina K. nie przewiduje zawierania umów cywilnoprawnych w celu pobierania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Z kolei wysokość opłaty miesięcznej stanowić będzie iloczyn ilości zatrzymań w ciągu miesiąca przewidzianych w rozkładzie jazdy oraz stawki jednostkowej za zatrzymanie się na przystanku. Stąd każda zmiana rozkładu jazdy związana ze zmianą ilości zatrzymań środków transportowych na przystankach będzie wymagała powiadomienia Gminy celem aktualizacji wysokości opłaty miesięcznej. Stawki opłat będą automatycznie waloryzowane od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie ogłoszona ustawa budżetowa na zasadach określonych w art. 16 ust. 6 ustawy p.t.z. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy pobierający opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych - Gmina K. - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie uznaje się jej za podatnika podatku VAT, stosownie do art. 15 ust 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT? 2. Czy czynność poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych objęta jest zwolnieniem przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) dalej rozporządzenie? Gmina uznała, że pobierający opłatę nie jest podatnikiem podatku od towaru i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej wówczas działają w charakterze podatników, gdy: wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy w rozpoznawanej sprawie powyższe przesłanki nie zachodzą, gdyż podejmowane czynności mieszczą się w granicach zadań własnych i wnioskodawca realizuje je jako organ władzy publicznej na podstawie aktu prawa miejscowego tj. uchwały Rady Miasta, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych ze stosownymi podmiotami. W związku z powyższym Gmina, która wykonuje przedmiotowe czynności jako organ władzy publicznej nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Dalej wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina podkreśliła, że ustalanie i pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego, a tym samym nie można uznać w tym przypadku Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku odmiennego stanowiska na pewno, zdaniem Gminy, znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Skarżąca stwierdziła, że w świetle powyższego należy uznać, że opłata za korzystanie przez operatora i przewoźników z przystanków komunikacyjnych, określona uchwałą Rady Miasta, będąc dochodem publicznym, ma charakter daniny publicznej, jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym zatem nie podlega przepisom o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez przewoźnika występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. W związku z tym działania Gminy będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze, opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. W konsekwencji organ stwierdził, że opłata pobierana przez Gminę od przewoźników za możliwość zatrzymywania się na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tych przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Na tej podstawie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, a Gmina pobierając opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych działa w charakterze podatnika podatku VAT i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na cywilnoprawny charakter tych czynności. Ponadto, zdaniem organu w sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Pismem z 19 kwietnia 2013r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w rozpatrywanej sprawie jest mowa o odpłatnym świadczeniu usług na podstawie umowy, a stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Sądu, na cywilnoprawny charakter opłat wskazuje fakt, że opłaty publicznoprawne są należnościami bezzwrotnymi, przymusowymi i nieodpłatnymi. Opłaty o charakterze publicznoprawnym podlegają z zasady reżimowi ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) i są egzekwowane w trybie ustawy z 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). Wymienione ustawy nie mają zastosowania do opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, a to wobec braku ustawowych ku temu przesłanek. Sąd uznał, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania również zwolnienie przewidziane w § 13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia stanowiące, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jako że taka umowa w istocie jest zawarta. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku ustalenia faktycznego, iż między Gminą a przewoźnikami dochodzi do zawarcia umów cywilnoprawnych w sposób dorozumiany, podczas gdy fakt taki nie ma w rzeczywistości miejsca. Dalej wskazano na naruszenie przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W drugiej grupie zarzutów podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wskazano na naruszenie przez Sąd art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, mimo iż czynność pobierania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych nie ma charakteru cywilnoprawnego oraz naruszenie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie mimo, iż czynność pobierania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjne są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora błędnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, iż między Gminą a przewoźnikami dochodzi do zawarcia umów cywilnoprawnych w sposób dorozumiany. Trzeba podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej była indywidualna interpretacja Ministra Finansów. Wydawana ona jest zaś w oparciu o stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie. Organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, czy też do uzupełniania tego stanu faktycznego. Zatem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy cywilnoprawnej było niedopuszczalne, albowiem nie znajdowało oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Gmina pobierając opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie uznaje się jej za podatnika podatku VAT, stosownie do art. 15 ust 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT? Zdaniem skarżącej gminy pobierający opłatę nie jest podatnikiem podatku od towaru i usług, gdyż podejmowane czynności mieszczą się w granicach zadań własnych i wnioskodawca realizuje je jako organ władzy publicznej na podstawie aktu prawa miejscowego tj. uchwały Rady Miasta, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych ze stosownymi podmiotami. Z kolei Minister Finansów przyjął, że opłata pobierana przez Gminę od przewoźników za możliwość zatrzymywania się na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tych przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. 5.4. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W tym zakresie judykatura w sposób jednolity i konsekwentny zajmowała stanowisko. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 marca 2013 r., I FSK 687/12; 27 listopada 2013 r., I FSK 1781/12; 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13. Ponadto tą problematykę analizowano w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 maja 2013 r., I SA/Bd 231/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 września 2012 r., I SA/Łd 792/12. Również stanowisko w tym zakresie wyrażono w nieprawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 października 2013 r., I SA/Ke 511/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 grudnia 2013 r., I SA/Bk 393/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1677/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 września 2014 r., I SA/Rz 578/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 października 2014 r., I SA/Op 478/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 592/14. We wszystkich wyżej wskazanych wyrokach sądy administracyjne konsekwentnie prezentowały stanowisko zbieżne z poglądem wyrażonym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Odmienny pogląd zajęto jedynie w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., III SA/Gl 577/12 oraz w zaskarżonym wyroku. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 5.6. Odwołując się do argumentacji zaprezentowanej w cytowanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej jako Dyrektywa 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. 5.7. Gmina będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują spraw lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4). Zadania w tym zakresie regulowane są w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina. W związku z art. 8 w/w ustawy do jej zadań należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których jest właścicielem lub zarządzającym. Podmioty, które uczestniczą w organizowanym przez gminę publicznym transporcie zbiorowym mogą korzystać z należących do gminy przystanków komunikacyjnych oraz dworców. Zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy a korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Uchwała ta ma status aktu prawa miejscowego. Zatem czynności prawne objęte zapytaniem skarżącej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną oraz organizującego publiczny transport zbiorowy. Wynika to z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12. 5.8. Przechodząc do zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że uregulowanie podustawowe, nie może w okolicznościach sprawy ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych, na które wskazywał zarówno pytający jak i Sąd pierwszej instancji. Z tych względów jako zbędną uznać należy analizę treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wynikało wprost z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem uznano, że wnioskodawca, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem podatku VAT, nie zaszła konieczność badania, czy sporne świadczenia, w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego, były zwolnione przedmiotowo. Organ ten bowiem, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku. 5.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).