I FSK 1576/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. K. W. R. B. i R. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 689/12 w sprawie ze skargi A. W. K. W. R. B. i R. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. W. K. W. R. B. i R. w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 689/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 20 marca 2012r. o Nr: [...], [...], [...] uchylające w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 grudnia 2011r.,o Nr: [...], [...] oraz [...], określające wysokość zobowiązania podatkowego A. W. (dalej: skarżący/ strona) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2006r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. W powołanych na wstępie decyzjach organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo strony, w oparciu o treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe T. sp. z o.o. w K. Stwierdzono, że podmiot ten nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, uprawionym do wystawiania faktur VAT. Figuruje, co prawda w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w W., jednak z rejestru podatników VAT został wykreślony. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji uchylił ww. decyzje organu podatkowego pierwszej instancji stwierdził, że kategoryczne ustalenia na temat braku uprawnienia PPHU T. sp. z o.o. do wystawiania faktur VAT oraz tylko formalnego istnienia ww. podmiotu nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, czy wystawca rzeczywiście istniał i prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji brak było dowodu bezpośredniego, który potwierdzałby, że taka działalność na pewno nie była prowadzona. Znaczenie dla rozstrzygnięcia mogło mieć np. przesłuchanie osoby, wystawiającej sporne faktury VAT. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, rozstrzygnięcie spraw wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało podjęcie decyzji o charakterze kasatoryjnym. Ponadto, organ ten wskazał, że podjęcie takiego rozstrzygnięcia było możliwe z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez odmowę jego zastosowania; art. 70 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskutek bezprawnego działania organów podatkowych, skutkującego wszczęciem postępowania egzekucyjnego został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania, a w rezultacie nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniami z dnia 20 grudnia 2011r. W dniu 21 grudnia 2011r. postanowienie doręczono skarżącemu, tego samego dnia zostały wydane tytuły wykonawcze. W dniu 22 grudnia 2011r. tytułom wykonawczym nadano klauzule o skierowaniu do egzekucji. Zarzuty skarżącego zostały, co prawda uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieuzasadnione, jednak Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Skarżący podkreślił, że art. 70 § 4 O.p. nie może być interpretowany w sposób, pozwalający organom podatkowym bezprawnie wszczynać postępowanie egzekucyjne w celu tylko i wyłącznie przerwania biegu przedawnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia i zauważono, że w niniejszej sprawie decyzjom organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zastosowano środek egzekucyjny, powiadamiając o tym podatnika. Czynności te zostały dokonane przez organ podatkowy przed dniem 31 grudnia 2011r. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 70 § 4 O.p. nie uzależnia przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tego, czy środek egzekucyjny został zastosowany w oparciu o akt administracyjny, który pozostał w obrocie prawnym. Ustawodawca nie dokonał tu zróżnicowania sytuacji pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie rozstrzygnięcia, które nabyło walor ostateczności a zastosowaniem środka w oparciu o akt administracyjny, który został wyeliminowany z obrotu prawnego. Przepis art. 70 § 4 O.p. nie daje zatem podstaw do przyjęcia, że do przerwania biegu przedawnienia nie doszło w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało w wyniku wniesienia środka odwoławczego uchylone. Uchylenie takiego rozstrzygnięcia ma bowiem skutek ex nunc, a zatem dopiero od momentu wydania postanowienia organu odwoławczego. Natomiast nie działa ono, co do zasady wstecz. Powyższe rozstrzygnięcie nie może więc odwrócić zaistniałego już prawnego skutku w sferze materialnoprawnej, jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia. Możliwość taka istniałaby jedynie wówczas, gdyby stwierdzona została nieważność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutek takiego orzeczenia następuje ex tunc, zatem od chwili, gdy wyeliminowany z obrotu prawnego akt administracyjny był wydawany. W rezultacie traktować go należy tak, jakby w ogóle wydany nie został. Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Takie właśnie rozróżnienie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskutek jego uchylenia oraz wskutek stwierdzenia jego nieważności dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, organ podatkowy drugiej instancji zasadnie przyjął, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2006r. termin przedawnienia został przerwany. Brak zatem było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowań w sprawie. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również żadnych innych podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Decyzje te miały charakter kasatoryjny i zostały wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd podziela ocenę, wyrażoną przez organ podatkowy drugiej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił wielu istotnych kwestii i nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego. Wskutek tego dotychczas zebrane dowody nie pozwalają na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych, co do tego, czy PPHU T. sp. z o.o. w K. – wystawca zakwestionowanych faktur – rzeczywiście istniała i prowadziła działalność gospodarczą. W takiej sytuacji uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia znajdowało oparcie w art. 233 § 2 O.p., a nadto było uzasadnione z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 ppsa oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę niezastosowania tego przepisu przez organ podatkowy drugiej instancji i w rezultacie nie uchylenie decyzji wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w konsekwencji bezprawnego działania organów podatkowych, skutkującego wszczęciem w oparciu o wadliwą decyzję i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, postępowania egzekucyjnego w administracji i zastosowania środków egzekucyjnych, został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym przyjęcie jako przesłanki przerwania biegu przedawnienia działania organu w oderwaniu od zasad legalizmu i praworządności oraz zasady działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa; - naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomimo niedopełnienia przez organ podatkowy wymogu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego; - naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że czynność egzekucyjna podjęta na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem wydanym z rażącym naruszeniem art. 239b § 3 O.p., a tym samym wydanym bezpodstawnie i wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia, wywoła skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji, w której skarżący nie ma możliwości żądania stwierdzenia nieważności postanowienia wobec skorzystania ze zwyczajnego trybu odwoławczego; - art. 145 § 2 O.p. oraz art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie w rezultacie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem, które nie zostało doręczone w toku postępowania podatkowego prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącego, tym samym nie wywołując skutków prawnych, doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.; - naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p., w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji przyjął, że na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wpływa fakt zastosowania środków egzekucyjnych podjętych w oparciu o wadliwe postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji przyjął, że materialnoprawny skutek przerwania biegu przedawnienia nastąpi wyłącznie w sytuacji stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, której to możliwości skarżący został pozbawiony w sytuacji, w której organ podatkowy drugiej instancji uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania decyzję i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności; II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 134 § 2 ppsa poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji oraz nieuchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p.; - art. 134 § 1 oraz art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 218 O.p.; art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak oceny skutków prawnych niedoręczenia postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia w obrocie prawnym materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego podjętego w następstwie wydania ww. postanowienia, a tym samym miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 § 1, art. 135 ppsa w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji w jej granicach i brak rozpoznania, czy zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w rezultacie niestwierdzenie nieważności postanowienia; - naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi, w zakresie dotyczącym niedopełnienia przez organ podatkowy wymogu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, będącego literalną przesłanką przerwania biegu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 4 O.p., a tym samym brak analizy całości stanu faktycznego przedstawionego w skardze, co również miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2013r. organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej uznając je za bezprzedmiotowe. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2013r. skarżący uzupełnił uzasadnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie i związane z nią zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego przedstawione w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do trzech zagadnień. Po pierwsze, zagadnienia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Po drugie, skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej przez organ podatkowy drugiej instancji na gruncie wymiarowego postępowania podatkowego. Po trzecie, prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. 5.4. Odnosząc, się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że powyższe zagadnienie nie może być rozpoznane w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest VAT za lipiec, sierpień i listopad 2006r., gdyż podlega rozpoznaniu w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych twierdzenie o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym czy bezpośrednio stronie) może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2013r. sygn. akt II FSK 2538/11 i sygn. akt II FSK 2505/11, opubl. CBOSA). Powyższe wyroki zapadły wprawdzie w odniesieniu do spraw z zakresu postępowania egzekucyjnego lecz podobne rozumowanie należy odnieść do spraw z zakresu podatkowego postępowania wymiarowego. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 70 § 4 O.p., art. 145 § 2 O.p. oraz art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., jak też art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 2, art. 218 O.p., art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. 5.5. W odniesieniu do drugiego zagadnienia tj. skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej przez organ podatkowy drugiej instancji na gruncie wymiarowego postępowania podatkowego to spór koncentruje się wokół zaistnienia skutku w postaci przerwania przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wspomniany skutek zaistniał albowiem jedynie stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje skutek z mocą wsteczną czyli w konsekwencji prowadzi do zniwelowania skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska albowiem ze szczególnych okoliczności faktycznych sprawy należy wywieść wnioski zgoła odmienne. 5.6. Po pierwsze, warto przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W literaturze prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Jednakże spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.7. Po drugie, należy zauważyć, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej różni się od instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnych przewidzianej w art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) nie tylko w zakresie podstaw prawnych jej zastosowania lecz również w zakresie procedury wzruszenia rzeczonego rozstrzygnięcia. Umknęło, bowiem Sądowi pierwszej instancji, że na gruncie prawa podatkowego, organ podatkowy drugiej instancji nie jest władny stwierdzić nieważność postanowienia nieostatecznego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Artykuł 247 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wskazuje, że instytucja ta ma zastosowanie jedynie do postanowień ostatecznych. Odmienna sytuacja jest na gruncie k.p.a. Zgodnie z art. 156 § 1 O.p. w zw. z art. 126 k.p.a. stwierdzenie nieważności ma zastosowanie zarówno do postanowień ostatecznych, jak i nieostatecznych. Tym samym strona ma prawną możliwość wniesienia o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego. 5.8. Po trzecie, należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem przedwstępnym do postępowania egzekucyjnego. Uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wymagalności obowiązku podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: upea). Zgodnie zaś z art. 60 § 1 upea umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W literaturze prawa administracyjnego wskazuje się, iż przyczyny te mogą mieć charakter pierwotny, tzn. gdy istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i mogą mieć charakter wtórny, gdy pojawią się dopiero w toku egzekucji (por. L. Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 223). Niedopuszczalność egzekucji od samego początku niweluje legalność zastosowania środka egzekucyjnego, a tym samym wystąpienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. 5.9. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 20 grudnia 2011r. zostało wydane pomimo braku przesłanek faktycznych i prawnych do nadania rzeczonego rygoru, co było powodem jego uchylenia przez organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia 8 marca 2012r. Tym samym należy przyjąć, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 22 grudnia 2011r. wydane na skutek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji uznano za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 134 § 2 ppsa w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 O.p. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na brak wiedzy Sądu w przedmiocie zaistnienia w przedmiotowej sprawie innych przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia, przedwczesnym jest wypowiadanie się w kwestii przedawnienia wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego w VAT. 5.10. Zasadność powyższych zarzutów czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, jak też rozważenia czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały inne przesłanki przerywające czy zawieszające bieg terminu przedawnienia. 5.12. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa.