II FSK 1125/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. kwotę 10594 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania sądowego przed Sądem pierwszej instancji i odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1101/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżący w złożonym w dniu 28 kwietnia 2006 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej: przychód w wysokości 13.470.638,67 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.370.009,77 zł; dochód w kwocie 100.628,90 zł, podstawę obliczenia podatku - 100.629,00 zł oraz podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w wysokości 19.119,51 zł. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą "Przewozy Autobusowe G." w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie w którym zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.417.740 zł. Organ wskazał, że przedmiotem sporu był postawiony M. K. zarzut posługiwania się w 2005 r. firmą R. zarejestrowaną na R. G. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego firmy B., R. oraz A. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. Miało to na celu konkretny wymiar finansowo-podatkowy, ponieważ spowodowało zmniejszenie obciążeń M. K., który opodatkował dochody osiągnięte w 2005 r. z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%. Natomiast przychody z działalności wskazanych firm były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; zwana dalej: "u.z.p.d.o.f.") w wysokości 3% od wartości przychodu. W ocenie organu odwoławczego R. G. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej zarejestrowanej na niego pod nazwą R., która to firma była prowadzona na rzecz M. K., zaś główną funkcją R. G. było nadzorowanie sprowadzania do Polski autobusów zakupionych przez podatnika. Strona, wybierając ten sposób rozliczania handlu używanymi autobusami, miała "zaoszczędzić" w podatku dochodowym około 833.752,00 zł. Kwota ta stanowi różnicę w podatku wynikającą z formy opodatkowania, według której rozliczał się M. K. (podatek liniowy od dochodu wg stawki 19%) i R. G. (zryczałtowanego podatku od przychodów). Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom M. K., R. G. oraz wszystkich innych osób w części, w której wskazywały, że działalność R. była prowadzona przez R. G. Następnie podał, że podatnik nie ujął w księgach rachunkowych firmy G. transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nawą R. Fakt ten świadczy o nierzetelności ksiąg rachunkowych firmy G. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w protokołach z dnia 30 kwietnia 2009 r. i z dnia 18 sierpnia 2011 r. Organy podatkowe w niniejszej sprawie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane, wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie przychody oraz koszty ich uzyskania (zakupy towarów oraz pozostałe koszty) zostały ustalone przez organy w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji firmy R. Z uwagi na fakt, że transakcje prowadzone przez firmę R. zostały uznane za część działalności gospodarczej M. K. prowadzonej pod nazwą G., przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów firmy R. powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez podatnika w ramach firmy G. W dalszej kolejności organ wskazał, że firma G. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez firmę D. za usługi "czyszczenia i sprzątania autobusów, czyszczenia i prania tapicerki" na łączną kwotę 68.495,00 zł netto. Faktura 8/09/2005 na kwotę 5.745,00 zł została wystawiona na firmę R. R. G., a nie na PA "G.". Z faktur wynikała gotówkowa forma płatności. Faktury w imieniu firmy G. odbierał I. D. W tym zakresie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w stosunku do firmy D. postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r., w której stwierdził m.in., że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz G. oraz R. w rzeczywistości nie miały miejsca. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 1, pkt 3, § 2 i 5, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego opierało się wyłącznie na poszlakach, eksponowane były w nim działania, które wykonywał M. K., posiadając stosowne pełnomocnictwo w zakresie działalności prowadzonej przez R. G.. Organ zmarginalizował zakres działań wykonanych przez R. G., co znajduje potwierdzenie w zestawieniu dokonanych czynności wykonanych przez R. G. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą R.. Zdaniem Skarżącego, przedstawione przez niego zestawienie obrazuje, że czynności wykonane wyłącznie przez niego stanowią niewielką część ogółu czynności. Podniesiono również, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż R. G. uczestniczył w czynnościach prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą R., dokonywał zakupu autobusów za granicą, podpisywał faktury zakupu i sprzedaży, dokonywał operacji na rachunku bankowym, kontaktował się z klientami firmy. Zdaniem Skarżącego organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. G. na okoliczność poniesionych wydatków związku z zakupem autobusów oraz innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż firma R. R. G. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.. Działania te miały na celu konkretny wymiar finansowy, ponieważ spowodowały zmniejszenie obciążeń Skarżącego. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę m.in., że Skarżący jeździł za granicę Polski odbierał autobusy, bądź ustalał warunki zakupu dla R. poświęcając swój czas i pieniądze. Wszystkie oferty zakupu bądź sprzedaży, które były wysyłane faksem były wysyłane z faksu należącego do G. M. K. Skarżący podpisywał wszystkie oferty zakupów autobusów w imieniu R. od firmy V. GMBH (autobusy pochodzące z armii niemieckiej). Pracownicy firmy R. - I. D. i L. K., zajmujący się rejestracją autobusów, byli jednocześnie pracownikami firmy G. wykonującymi takie same czynności w obu firmach. Mieli zgodę Skarżącego na wykonywanie pracy w firmie R., nie mieli stałych godzin pracy w R., a pracę świadczyli tylko wtedy, gdy trzeba było zarejestrować autobusy. Pracownicy firmy G. wypisywali faktury VAT dla firmy R. Wśród dowodów zakupów firmy R. nie było faktur na zakup usług internetowych, a z takich usług korzystano w tej działalności. Dostęp do internetu posiadała firma G. Wśród dowodów zakupów firmy R. nie było faktur dokumentujących zakup części do napraw autobusów, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, farb do malowania autobusów, narzędzi. Tego rodzaju wydatki ewidencjonowane były w G., o czym świadczy fakt remontowania sprowadzonych z zagranicy autobusów w warsztacie G. oraz przed podmioty zewnętrzne na zlecenie firmy G. Ponadto Skarżący wypowiedział się dla gazety, że w 2005 r. sprzedał około 200 autobusów używanych. W ewidencji księgowej za 2005 r. firmy Przewozy Autobusowe G. ujęto sprzedaż 15 autobusów, natomiast firma R. R. G. sprzedała w 2005 r. 205 autobusów. W rezultacie Skarżący nieprzypadkowo podał liczbę 200 sprzedanych autobusów. Organy orzekające w niniejszej sprawie zwróciły uwagę, że firma R. posiadała rachunek bankowy w tym samym banku, w którym rachunki posiadał M. K., a firmy te nie dokonywały rozliczeń za pośrednictwem tych rachunków. Prowadzenie ewidencji księgowej i podatkowej firmy R. zlecono temu samemu podmiotowi, który rozliczał podatkowo firmę M. K. Doniosłym faktem było to, że R. G. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Stan jego konta bankowego na 1 stycznia 2005 r. wynosił 19,80 zł, a do dnia 17 lutego 2005 r. nie wpłacił żadnej gotówki na rachunek firmowy w banku. R. G. nie umiał określić, jaki osiągnął dochód z działalności swojej firmy. Według oceny najbliższej rodziny, tj. matki, ojca i brata, jego sytuacja materialna znacząco się nie poprawiła. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez R. G. ustalono, że osiągnął dochód w wysokości ok. 6 milionów złotych, który nie ma pokrycia w jego majątku i wydatkach. W ocenie Sądu I instancji, przywołane wyżej okoliczności przeczą zarzutom Skarżącego, że organ ocenił wybiórczo materiał dowodowy w zakresie czynności dokonanych przez R. G. oraz M. K. w firmie R. Zdaniem WSA w Gdańsku okoliczności faktyczne nie pozostawiały wątpliwości, iż R. G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego i fakt ten w pełni akceptował, o czym świadczyła aktywna współpraca z jego strony ze Skarżącym. 2.5. Odnosząc się do nieuzasadnionego zdaniem Skarżącego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie budziło wątpliwości interpretacyjnych ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Organy prawidłowo uznały transakcje R. za część działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą G. Tym samym przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentacji R. powiększyły przychody i koszty wykazane przez skarżącego w ramach firmy G. W rezultacie ustalając poziom kosztów uzyskania przychodów z działalności Skarżącego należało wziąć pod uwagę koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy G. oraz koszty poniesione w ramach firmy R. Oba podmioty prowadziły działalność w tym samym zakresie, a więc uzasadniona jest teza, że koszty dotyczące przychodów wskazanych przez firmę R. były ewidencjonowane w księgach G.. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż posiadana przez R. G. dokumentacja jest wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie albowiem, gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie R. G. na okoliczność poniesienia wydatków dotyczących każdego zakupionego autobusu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznał to odrzucenie wniosku dowodowego za uzasadnione, podczas, gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania R. G. mogło zaważyć na ocenie, że brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż R. G. jako podatnik podatku od towarów i usług odprowadzał podatek należny, zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu, co przemawia za kompletnością posiadanej przez R. G. dokumentacji, w sytuacji, gdy uprawnienie obniżenia podatku należnego nie dotyczy naliczonego podatku od wartości dodanej, a taki podatek obowiązuje na terenie Niemiec, gdzie głównie ponoszono wydatki oraz w każdym przypadku, gdy wydatek nie był podatkiem od towarów i usług obciążony, jak chociażby z tytułu opłat administracyjnych i diet, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że motywy wyroku z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 179/11 związały Sąd I instancji oraz organy podatkowe, w związku z czym odstąpiono od oceny argumentacji Skarżącej oraz zeznania M. G. na okoliczność sprzątania autobusów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającym na bezpodstawnej odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług od D., - art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego z faktur wystawionych na R. G.. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko z powodu zasadności jednego z zarzutów. 4.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, nie uchybił dokonując kontroli legalności zaskarżonej do niego decyzji przepisom proceduralnym związanym z ustaleniem stanu sprawy i rekonstrukcją okoliczności faktycznych oraz trybem i formą przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, a także co do zasady ich oceny. Sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku ocena, dotycząca prawidłowości poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, znalazła pełne potwierdzenie w zgromadzonych aktach administracyjnych, poddanych analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały w sposób w pełni przekonujący, że Skarżący posługiwał się na przestrzeni kilku lat innymi podmiotami gospodarczymi w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności. W 2005 r. tym podmiotem firmującym w rzeczywistości działalność gospodarczą Skarżącego był R. G., który miał prowadzić firmę R. W rezultacie sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował konstatację organów podatkowych, że w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa. Jak trafnie wskazano na stronie 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "Prawidłowe są poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi działalność gospodarcza zarejestrowana jako R. R. G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego. O prawdziwości tego twierdzenia świadczy w sposób niezbity całokształt okoliczności faktycznych, wymienionych i opisanych w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich przez organy podatkowe wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i zasługują na aprobatę w całej rozciągłości. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena nie wyszła poza ramy swobodnej. Zebrany obszerny materiał dowodowy w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie R., od kontrahentów tej firmy (zarówno odbiorców, jak i dostawców), z banku (w którym R. G. posiadał rachunek bankowy), zeznania pracowników firmy G., osób które brały udział w sprowadzaniu autobusów, R. G. i jego rodziny był wystarczający do podjęcia decyzji. Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. G., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. G.. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą R. w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz skarżącego". 4.3. Ponadto należy zauważyć, iż instytucje prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego, a także niezbędność podejmowanych czynności oraz zakresu prowadzonego postępowania dowodowego pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających z ustaw regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy podatnik, który jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i firmą R. G. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Podkreślenia wymaga także fakt, że R. G. prowadził swoją działalność pod firmą R. tylko w 2005 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej w ogóle, a osiągnięty przez niego obrót powodował, że nie mógłby już w 2006 r. z uwagi na przepis art. 6 ust. 4 pkt. 1) lit.a) u.z.p.d.o.f. dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych działalność taka nie była już kontynuowana w tej samej formie, a zawiązano w 2006 r. kolejny podmiot firmujący działalność Skarżącego, także z udziałem R. G., o nazwie A. s.c. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły w tym zakresie dostateczny materiał dowodowy, który prawidłowo rozpatrzyły i oceniły. Z przebiegu działalności handlowej obydwu firm wynika, że firma R. była swego rodzaju buforem, który przechwytywał w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. W okresie, którego dotyczy niniejsze sprawa, tj. w 2005 r. Skarżący w istocie w całości zarządzał ta firmą. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Pomimo znacznych obrotów firmy R. to Skarżący de facto dokonywał płatności i wskazywał kontrahentów, z którymi to już wcześniej w przeważające większości współpracował w ramach prowadzonej na własne imię i nazwisko firmy G.. Trafnie także wskazano, że większość kosztów obydwu firm ponosiła firma G. Mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że Skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk świadomie wspierał konkurencyjną działalność swojego byłego pracownika. Nie można zatem w tym kontekście podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że na tle tych transakcji rysowały się jakiekolwiek wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa. Wręcz odwrotnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący współdziałał i pomagał firmowanemu. Istotne jest to, że w przypadku kontrahentów firmy R., kontakty w dominującej części zostały nawiązane wcześniej przez Skarżącego, a jego konkurent na tym samym rynku miał być przez niego wprowadzany i polecany jego kontrahentom. 4.4. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące nie uznania za koszt wydatków na rzecz M. G. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wynikająca z art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest co prawda co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, co jednak nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, gdyż ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa i jego subsumpcją pod określony stan faktyczny sprawy, a te mogą być zawarte jedynie w uzasadnieniu wyrok. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 16 października 2014 r., w sprawie I GSK 93/13 (publ. LEX nr 1598190), choć z zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu stan związania ograniczony jest, co do zasady, do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza to zwłaszcza, gdy uwzględnić kasacyjny model sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia nie można (i nie należy) kierować się treścią jego uzasadnienia i zawartych w nim motywów, co w określonych sytuacjach uznać należy nawet za konieczne. 4.5. Za uzasadnione należy jedynie uznać po części zarzuty dotyczące kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2) i pkt 3) oraz § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których to przepisów odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Co do zasady należy podzielić spostrzeżenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że "z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych [...] W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały transakcje R. za część działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą G. Tym samym przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentacji A. powiększyły przychody i koszty wykazane przez Skarżącego w ramach firmy G.. Zatem ustalając poziom kosztów uzyskania przychodów z działalności skarżącego należało wziąć pod uwagę koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy G. oraz koszty poniesione w ramach firmy R.". Za jednak zbyt kategoryczne należy uznać stwierdzenie WSA w Gdańsku, że "Oba podmioty prowadziły działalność w tym samym zakresie, a więc uzasadniona jest teza, że koszty dotyczące przychodów wskazanych przez firmę R. były ewidencjonowane w księgach G.." Z nie zakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w istocie działalność gospodarcza była prowadzona przez Skarżącego w 2005 r. również pod firmą R. Nie może on wobec tego zasadnie twierdzić, że wykonujący ją R. G. nie miał obowiązku gromadzenia i posiadania dokumentów księgowych dotyczących kosztów ubocznych kupowanych w Niemczech autobusów. W istocie to M. K. jako faktyczny przedsiębiorca miał obowiązek ich posiadania dla prawidłowego określenia dochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest wobec tego brak obowiązku ich gromadzenia wynikający z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f., gdyż faktyczny podatnik nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania. W rezultacie sama okoliczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa, czy dokonywanie napraw na terenie Niemiec, a tym bardziej także na wypłaty diet i kosztów podróży z tytułu delegacji dla pracowników nie została poparta żadnymi dowodami, z których wynikałby faktyczna możliwość powiązania konkretnych wydatków z indywidualnie określonym pojazdem. Jedynie takie dowody poniesienia wydatków, które można byłoby powiązać z indywidualnie zidentyfikowanym autobusem poprzez numer rejestracyjny lub indywidualny numer identyfikacyjnym (nr VIN), mogłyby zostać uwzględnione przez organy podatkowe jako koszty podatkowe przy odtwarzaniu podstawy opodatkowania. Prócz samych stwierdzeń o tego rodzaju wydatkach ponoszonych na terenie Niemiec strona wnosząca skargę kasacyjną nie zaoferowała żadnych dokumentów. Nie mogły one także zostać zastąpione zeznaniami strony, czy świadków, w tym R. G.. Należy jednakże zauważyć, że w trakcie postępowania strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. Podkreślenia wobec tego wymaga, że organy podatkowe odstępując od szacowania podstawy opodatkowania zdecydowały się na jej określenie w trybie przewidzianym w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., w sprawie II FSK 1205/11 (publ. CBOSA) wskazano zaś, że ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, gdyż pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Skoro wobec tego opłaty związane z rejestracją poszczególnych pojazdów zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w Starostwie Powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w Urzędzie Skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach administracji publicznej. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że wszystkie koszty działalności gospodarczej pod firmą R., księgowane były przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą G. Po ustaleniu zaś, że określone powyżej opłaty za pojazdy sprowadzone faktycznie przez Skarżącego (choć na imię firmującego go R. G.), zostały poniesione obowiązkiem organów podatkowych było ich uwzględnienie. 4.6. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów związanych z opłatami ponoszonymi na terenie Polski, a związanymi z rejestracją pojazdów zakupionych w celach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, choć na imię firmanta. 4.7. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i nie ma innego naruszenia prawa poza wskazanym powyżej Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na względzie, że tylko niewielka część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna. Odstąpiono również od zasądzania zwrotu połowy kosztów postępowania sądowego przed Sądem I instancji, gdyż zarzuty skargi zastały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.