III SA/Wa 1267/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę W dniu 23.11.2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą F. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) korektę zeznania CIT-8 za 2008 rok wraz z wyjaśnieniem oraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 4.207.732,00 zł ( w tym nadpłacony podatek w wysokości 3.021.889,00 zł i nadpłacone odsetki w wysokości 1.185.843,00 zł). We wcześniejszej korekcie zeznania CIT-8 za 2008r. złożonej w dniu 16.05.2011 r. Skarżąca zadeklarowała kwotę dopłat otrzymanych w dniu 17.01.2008r. jako przychody podatkowe, mając na uwadze fakt, że kwota dopłat przewyższała limit określony w akcie założycielskim. W korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. złożonej w dniu 23.11.2011 r. Skarżąca wycofała się z tego stanowiska. NUS po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2008r. - 31.12.2008r., zakończonej w dniu 13.02.2012r. doręczeniem protokołu kontroli, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 13.04.2012r., decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 3.221.542,00 zł. Podstawą faktyczną powyższej decyzji było ustalenie, że 17 września .2007 r. Skarżąca otrzymała od jedynego Wspólnika, Spółki E. GmbH z siedzibą w Dusseldorfie, kwotę 4.800.000,00 EUR tytułem pożyczki. Powyższa kwota została uchwałą zgromadzenia wspólników z 17 stycznia 2008r. zaliczona na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego. Kwota dopłaty w przeliczeniu na złote stanowiła kwotę 17.268.960,00 zł. Tymczasem, zgodnie z umową spółki wspólnicy mogli być zobowiązani do dokonania dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów, w wysokości nie przekraczającej jednak tysiąckrotnej wartości nominalnej posiadanych udziałów. Wspólnik posiadał w kapitale zakładowym Skarżącej udziały o wartości 50.000 złotych, co oznacza, że maksymalna kwota dopłat wynosiła 50.000.000 złotych. NUS ustalił również, że 27 listopada 2007 r. podjęta została uchwała o dokonaniu przez Wspólnika dopłat w kwocie 20.000.000 EUR, przy czym Wspólnik dokonał wpłaty 15.200.000 EURO 14 grudnia 2007 r. Jak wynika z akt sprawy, prawnopodatkowe konsekwencje wniesienia powyższej dopłaty w 2007 r. w części przekraczającej kwotę 50.000.000 złotych były przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 września 2011 r.I SA/Po 388/11 oddalił skargę na powyższą decyzję, obecnie sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącą. NUS nie podzielił poglądu Skarżącej, że kwoty dopłat przewyższających limit określony w akcie założycielskim nie można uznać za jednostronne przysporzenie majątkowe dokonane przez Wspólnika na rzecz Skarżącej z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały o zwrocie dopłat, podwyższeniu kapitału zakładowego i potrącenie wzajemnych roszczeń Spółki i wspólnika. Po przeprowadzeniu analizy dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego NUS stwierdził, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zamiarem Wspólnika było wniesienie dopłat. Świadczą o tym działania Wspólnika oraz Skarżącej, które spowodowały zmianę umowy Spółki, wniesienie dopłat do kapitału i zaliczenie udzielonej pożyczki w wysokości 4.800.000,00 EUR na poczet takiej dopłaty. NUS wskazał, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art.12 ust.1 pkt 1 oraz art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Wyjaśnił następnie, że instytucję dopłat przewidywał § 12 umowy Spółki. Dopłaty wnoszone do Spółki nie stanowią więc przychodów podatkowych, jeśli wnoszone są zgodnie z przytoczonym przepisami K.s.h. Oznacza to, że możliwość ich wniesienia musi przewidywać umowa Spółki, a ich sumaryczna wysokość nie może przekraczać kwoty wymienionej w umowie Spółki (w tym przypadku 50.000 zł x 1000 = 50.000.000,00 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota dopłat w wysokości 50.000.000,00 zł spełnia wymagania przepisu art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., co oznacza, że kwoty 50.000.000,00 zł nie zalicza się do przychodów podatkowych. Nadwyżki ponad tę kwotę nie można zakwalifikować jako spełniającej warunki art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p.. W związku z powyższym przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez Skarżącą w 2007 i 2008 roku należy zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że przychód podatkowy z tytułu otrzymanych pieniędzy powstaje w momencie ich rzeczywistego otrzymania. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej NUS stwierdził, że późniejsze postanowienia dotyczące zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego nie świadczą o braku przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej. Fakt, iż Wspólnik, który dokonał wcześniej przysporzenia, następnie otrzymał zwrot dokonanych dopłat, nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych po stronie Skarżącej. Samo zdarzenie, tak jak pierwotnie zrobiła to Skarżąca podlegało opodatkowaniu. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że zamiarem Wspólnika było wniesienie dopłat, nie zaś udzielenie Skarżącej podmiotowi nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie otrzymane w 2007 i 2008 roku przez Skarżącą od jej Wspólnika kwoty pieniężne (15.200.000,00 EUR i 4.800.000,00 EUR) stanowią dopłaty. Są one jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kwocie przekraczającej wartość 50.000.000,00 zł (tysiąckrotność kapitału), gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez Skarżącą nie mogą być uznane za podatkowo obojętne. Należy je zatem zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Zastosowanie do nich w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 23.11.2011 r., przepisu art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnoszącego się do przychodów w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń było niewłaściwe. Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez podatnika. Brak jest zatem podstaw do uznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z kwot, które stały się przychodem w momencie ich otrzymania zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W momencie ich otrzymania nie istniała bowiem podstawa prawna do wyłączenia tych kwot z przychodów podatkowych i odroczenia opodatkowania do czasu korzystania z otrzymanych kwot. Przychód podatkowy winien być więc rozpoznany za pierwszy okres, w którym przepisy ustawy nakładają obowiązek podatkowy, a nie odraczany do momentu w okresie późniejszym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia : - art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychodem Skarżącej jest kwota otrzymanych dopłat przewyższających kwotę dopłat przewidzianych w akcie założycielskim; - art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez niezastosowanie, podczas gdy wyżej opisane przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego, lecz stanowiło określone w w.w. przepisie nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało ustalić stosownie do art.12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie Skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby taką samą kwotę chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym ; - podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art.122, art.187 §1 i art.191 O.p., ustanawiających obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustalenia charakteru otrzymanych przez Skarżącą świadczeń, w szczególności ustalenia, czy świadczenia te miały charakter zwrotny czy bezzwrotny. Zdaniem Skarżącej, kwoty dopłat przewyższających limit określony w akcie założycielskim nie można uznać za jednostronne przysporzenie majątkowe dokonane przez udziałowca, zostało bowiem dokonane na podstawie porozumień stron oraz w celu dokapitalizowania Skarżącej. Za stanowiskiem takim przemawia także art. 199a O.p., zgodnie z którym charakter powyższego przysporzenia należy określić w sposób najbliższy zakładanemu przez strony celowi oraz zgodnie z ich wolą. Skarżąca wskazała, że w dniu 23.01.2008 r. złożyła deklarację PCC-3, w której zgłosiła do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych m.in. kwotę otrzymanych od udziałowca dopłat, co – jej zdaniem - jednoznacznie wskazuje na cel i wolę stron odnośnie kwalifikacji otrzymanych kwot jako dopłat. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że ustalając treść aktu założycielskiego Skarżąca oraz jej udziałowiec umożliwili nie tylko wniesienie dopłat ale także przewidzieli ich zwrot, należy stwierdzić, że również dopłaty przewyższające maksymalną, przewidzianą w akcie założycielskim kwotę, miały - jako objęte tym samym zamiarem i celami stron - charakter zwrotny, a zatem, analogicznie jak w przypadku np. zaciągniętych pożyczek, nie mogły stanowić dla Skarżącej przychodu podatkowego. Dokonane przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego (nie zwiększyło w sposób definitywny majątku Skarżącej) lecz czasowy, co wynika z art.179 K.s.h. Na poparcie powyższego twierdzenia Spółka wskazała, że w roku 2011 udziałowiec otrzymał zwrot dokonanych na rzecz Spółki dopłat. Zwrot ten został dokonany w związku z uchwałą z 7 czerwca 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego - w drodze zaliczenia kwot dopłat podlegających zwrotowi na poczet roszczenia Spółki o wpłatę kapitału zakładowego. Zatem zdaniem Spółki, skutki podatkowe w CIT należało oceniać analogicznie jak przy zawarciu nieoprocentowanej umowy pożyczki (nieodpłatne świadczenie w postaci braku odsetek), gdyż Skarżąca mogła dysponować otrzymaną kwotą bez płacenia odsetek należnych za korzystanie z cudzego (udziałowca) kapitału. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 199a §1 O.p., zadaniem organu było zbadanie zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej czynności, t.j. ustalenie, czy sporna kwota miała charakter zwrotny lub bezzwrotny. Ponieważ zamiarem Skarżącej i Wspólnika było udzielenie Skarżącej zwrotnego nieoprocentowanego świadczenia (finansowanie bieżącej działalności Skarżącej z zewnętrznych źródeł finansowania), a takie świadczenie zwrotne odpowiada najbliżej umowie pożyczki, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zmierzającym do potraktowania spornej kwoty jako świadczenia de facto bezzwrotnego, odpowiadającego w swej istocie umowie darowizny. Tymczasem, jak wynika z okoliczności stanu faktycznego, świadczenie to miało charakter zwrotny (w roku 2011 nastąpił zwrot dokonanych dopłat). W ocenie Skarżącej, w wyniku nieuwzględnienia powyższej okoliczności, organ naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, iż otrzymane od Wspólnika środki, w wysokości w jakiej przewyższają kwotę dopłat przewidzianych w akcie założycielskim, nie stanowią jednostronnego przysporzenia majątkowego zaliczanego do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca zgodziła się z organem w kwestii, iż "przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne". Niemniej stanęła na stanowisku, iż otrzymane od Wspólnika środki - w wysokości w jakiej przewyższają kwotę dopłat przewidzianych w akcie założycielskim - stanowią nieodpłatne świadczenie określone w art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wartość ustalić należy zgodnie z art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby taką samą kwotę chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym. Zdaniem Skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 28.04.2006r., sygn. akt II FSK 693/05; wyrok z dnia 19.04.2007r., sygn. akt II FSK 521/06) jak i Sądu Najwyższego (m.in. wyrok z dnia 10.06.2003r., sygn. akt III RN 93/02). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy otrzymana 17 września 2007 r. przez Skarżącą tytułem pożyczki od Wspólnika kwota 4.800.000,00 EUR, która następnie uchwałą wspólników z dnia 17.01.2008r. została zaliczona na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego, stanowi przychód podatkowy Spółki na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czy też, jak twierdzi Skarżąca, stanowi nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. DIS wskazał, że zgodnie z aktem założycielski na wspólników mogły być nałożone dopłaty proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w wysokości nie przekraczającej tysiąckrotności nominalnej posiadanych udziałów. W ocenie DIS Wspólnik mógł zostać zobowiązany do wniesienia dopłaty do kapitału do wysokości nie przekraczającej tysiąckrotnej wartości nominalnej posiadanych udziałów, co oznacza, że przy kapitale zakładowym Skarżącej wynoszącym 50.000,00 zł, jedyny Wspólnik mógł zostać zobowiązany do dokonania dopłaty w wysokości nie przekraczającej 50.000.000,00 zł (50.000 zł x 1.000). Tymczasem, jak wynika wprost z treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28.11.2007r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło jednomyślnie następującą uchwałę: "Zgromadzenie Wspólników zobowiązuje wspólnika E. GmbH do wniesienia dopłaty dla spółki F. Sp. z o.o. w wysokości 20.000.000,00 EUR na poczet kapitału rezerwowego. Wniesienie dopłaty powinno nastąpić najpóźniej do dnia 15.12.2007r. " W dniu 14.12.2007r. Wspólnik wpłacił 15.200.000,00 EUR na poczet kapitału rezerwowego. Pozostałą kwotę 4.800.000;00 EUR pochodzącą z wcześniejszej pożyczki od udziałowca zaliczono na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego Spółki, realizując w ten sposób uchwałę Zgromadzenia Wspólników z 28 listopada 2007 r. oraz podjętą w 17 stycznia .2008 r. uchwałę w trybie pisemnym. W wyniku uzgodnienia pomiędzy Wspólnikiem i Skarżącą pozostałej sumy 4.800.000,00 EUR nie wpłacono na poczet kapitału zakładowego, lecz rozliczono (potrącono) z rozliczeniem Wspólnika o zwrot pożyczki. Tym samym zobowiązanie Wspólnika do wniesienia dopłaty w wysokości 20.000.000,00 EUR uznano za spełnione. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2007r. (01.01.2008 r.) w pierwszej wersji Skarżąca wykazała : Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników w kwocie 70.462.000,00 zł (15.200.000,00 EUR) oraz należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna) w kwocie (-) 17.193.600,00 zł (4.800.000,00 EUR). Natomiast w drugiej wersji bilansu Skarżąca wykazała kapitał rezerwowy z dopłat wspólników w kwocie 70.537.360,00 zł. W wypadku wniesienia dopłat, są one wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie (art,36 ust.2e ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, Dz. U. z 2000r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Skarżąca ujęła wpłatę w wysokości 17.268.960,00 zł na koncie 800-2 "Kapitał rezerwowy - dopłaty". DIS podsumowując wskazał, że wskazane wyżej dopłaty do kapitału są niezgodne z umową Spółki, w części w jakiej przekraczają kwotę 50.000.000,00 zł i w tej części nie spełniają wymogów określonych w cytowanych wyżej odrębnych przepisach K.s.h., w szczególności z art.177 §1 K.s.h. W rezultacie nadwyżka wpłat ponad kwotę 50.000.000,00 zł nie spełnia przesłanki art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. i nie podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych. Organ przypomniał, że z uwagi na fakt, że wpłata 15.200.000,00 EUR dotyczyła 2007 roku, nadwyżka wartości tej dopłaty ponad 50.000.000,00 zł (w kwocie 3.268.400,00 zł) była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w zakresie CIT za 2007 rok. W ocenie DIS, skoro zatem kwota 17.268.960,00 zł bezspornie nie została wniesiona zgodnie z przepisami K.s.h. i nie jest podatkowo neutralna, dalsza analiza skutków podatkowoprawnych jakie wynikają z otrzymania tej kwoty od Wspólnika wymaga ustalenia charakteru tego świadczenia, tytułu jego wniesienia, co pozwoli na rozstrzygnięcie czy organ podatkowy pierwszej instancji poprawnie przyjął, że do ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też zgodnie z poglądem Skarżącej, kwalifikacja podatkowoprawna otrzymanej przez nią kwoty podlega pod przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. DIS podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu jednak za przychód uznać należy określony przyrost majątkowy a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. W ocenie DIS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że intencją Wspólnika było wniesienie dopłat do kapitału Skarżącej, o czym świadczy treść protokołu pisemnego głosowania Wspólników z 17 stycznia 2008 r., na mocy którego pożyczka udzielona przez Wspólnika 17 września 2007 r. została zaliczona na dopłatę do kapitału zakładowego spółki, odwoływanie się w treści protokołu do obowiązku wniesienia dopłaty w wysokości 20.000.000 EURO, późniejsze zgłoszenie dopłaty do opodatkowania PCC jak również ujęcie wpłaty w wysokości 17.268.960 złotych na koncie 800-2 "Kapitał rezerwowy-dopłaty". Natomiast uznanie otrzymanych przez Skarżącą środków pieniężnych za świadczenie odpowiadające w swej istocie nieoprocentowanej pożyczce wymagałoby wykazania, że zostały spełnione warunki essentialia negotii określone dla umowy pożyczki w kodeksie cywilnym. W ocenie organu warunki te nie zostały spełnione, bowiem w uchwale z 17 stycznia 2008 r. brak jest zobowiązania do zwrotu udziałowcowi tej samej kwoty pieniędzy a pojęta uchwała ma charakter jednostronny i nie spełnia charakteru prawnego umowy pożyczki. DIS wskazał, że w okresie od 28.08.2007r. do 11.12.2007r. Skarżąca zawarła wielokrotnie umowy pożyczek krótkoterminowych ze swoim Wspólnikiem na łączną kwotę 36.000.000,00 zł i 4.800.000,00 EUR. Skarżąca rzeczywiście finansowała inwestycje również z tych pożyczek udzielonych przez Wspólnika, ale były to za każdym razem pożyczki oprocentowane, z określonymi terminami zwrotu, udzielone na podstawie umów dwustronnych. DIS ocenił jako nieuzasadniony prezentowany w odwołaniu pogląd, iż z treści art. 179 K.s.h. wynika, że dokonane przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego. Wskazał, że na mocy § 12 ust. 1 umowy spółki zobowiązanie udziałowca do dokonania dopłaty zostało ograniczone do 50.000.000,00 zł (50.000 zł x 1.000), dalsze zwiększenie majątku Spółki o kwotę 17.268.960,00 zł nie było już wynikiem obowiązku dopłat nałożonym zgodnie z art.177 i art.178 K.s.h., tylko konsekwencją dobrowolnej decyzji udziałowca. Wobec tego kodeksowa regulacja dopłat nie znajduje w tym zakresie zastosowania. W ocenie organu Skarżąca błędnie interpretuje treść art.179 K.s.h. i zapis umowy Spółki dotyczący zwrotu dopłat. Powołując się na stanowisko wyrażone w literaturze organ wskazał, że regulacja dotycząca zwrotu dopłat ma względnie obowiązujący charakter. Jednak "Mimo dyspozytywnego charakteru regulacji zwrotu dopłat nie można zmieniać tego, że uchwała o zwrocie dopłat musi być podjęta tylko przez wspólników (art.228 pkt 5 k.s.h.). Dyspozytywność art.179 k.s.h. nie wyłącza obowiązku podjęcia uchwały co do zwrotu dopłat.(...)" A. Kidyba "Komentarz aktualizowany do art.179 Kodeksu spółek handlowych" System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa) 06/2013. W literaturze wskazuje się, iż "wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy. " A. Kidyba "Komentarz aktualizowany do art.177 Kodeksu spółek handlowych" System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa) 06/2013. Zatem dopłata wniesiona zgodnie z przepisami K.s.h. należy do majątku spółki i nie podlega zwrotowi, o ile nie zapadnie stosowna uchwała wspólników w tym względzie. Wnoszący dopłaty nie mają roszczenia o zwrot dopłaty tak długo jak długo uchwała wspólników nie rozstrzygnie o zwrocie dopłat. Takie rozwiązanie pozwala wspólnikom swobodnie i stosownie do powodzenia lub niepowodzenia działalności spółki ustalić ewentualny obowiązek zwrotu dopłat. Art.179 §1 K.s.h. tworzy ramy prawne do ewentualnego zwrotu dopłaty, ale nie przesądza o tym, że dopłata jest świadczeniem co do zasady zwrotnym, jak argumentuje Spółka. Podobnie należy ocenić znaczenie zapisu §12 ust.3 umowy Spółki zgodnie z którym "Zwrot dopłat następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. (...) ". Zapis ten stanowi jedynie, że do zwrotu dopłaty wymagana jest uchwała wspólników. Zapis ten nie przesądza, że uchwała o jakiej stanowi zostanie kiedykolwiek podjęta. Zatem w ustalonym stanie faktycznym ani przepis art.179 §1 K.s.h. ani zapis §12 ust.3 umowy Spółki nie przesądza o zwrotnym charakterze nawet tych dopłat, które zostały wniesione zgodnie z przepisami K.s.h. Tym bardziej argumentacja Skarżącej nie uzasadnia zwrotnego charakteru przedmiotowej dopłaty wniesionej niezgodnie z art. 177§ 1 K.s.h DIS nie uznał za przekonujący argumentu, iż przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego lecz czasowy, co wynika z art. 179 K.s.h, ponieważ w roku 2011 udziałowiec otrzymał zwrot dokonanych dopłat. Zwrot ten został dokonany w związku z uchwałą z 7 czerwca 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego - w drodze zaliczenia kwot dopłat podlegających zwrotowi na poczet roszczenia Skarżącej o wpłatę kapitału zakładowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zwrotu dopłaty powstało dopiero w dniu 31.05.2011 r. w drodze uchwały dotyczącej zwrotu dopłaty w wysokości 70.537.360,00 zł do dnia 07.06.2011 r., zawartej w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31.05.2011 r. - a zatem po przeszło trzech latach od daty wniesienia dopłat, w tym przedmiotowej quasi dopłaty. W świetle wskazanej specyfiki instytucji zwrotu dopłat, nie widać prawnego uzasadnienia do tego, aby czynności dokonane w 2011 r. i zmierzające do zwrotu przedmiotowej dopłaty, uznać za miarodajne do oceny zgodnego zamiaru stron i celu czynności istniejącego w momencie dokonywania dopłaty w dniu 17.01.2008r. Tym bardziej, że sporna kwota 17.268.960,00 zł nie została wniesiona na podstawie art. 177 K.s.h., wobec czego odwoływanie się przez Skarżącą do przepisu art. 179 K.s.h. nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. DIS wskazał na przykładzie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., że poglądy Skarżącej co do kwalifikacji otrzymanych przez nią kwot ewoluowały od poglądu, że była ona dopłatą zgodną z przepisami K.s.h., a organy nie mogą samodzielnie kwalifikować jej jako pożyczki, z alternatywnym stanowiskiem, iż sporna kwota winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt.21 u.p.d.o.p., poprzez stanowisko, że stanowiła nieoprocentowaną pożyczkę udziałowca, aż po stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie, że przedmiotowa dopłata jest niezgodna z przepisami K.s.h. i stanowi nieodpłatne, zwrotne przysporzenie, analogicznie jak przy zawarciu nieoprocentowanej umowy pożyczki. W ocenie DIS pozostaje faktem, że w dacie 17 stycznia 2008 r. Skarżąca otrzymała sporną kwotę pieniędzy do swojego majątku, kosztem majątku Wspólnika i nic nie obligowało jej do zwrotu otrzymanej kwoty Wspólnikowi, któremu nie przysługiwało roszczenie o taki zwrot. Zgodnie z art.888 §1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Do essentialia negotii należy zaliczyć bezpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Należy zatem stwierdzić, że jak wykazało postępowanie podatkowe, kwota 4.800.000,00 EUR (17.268.960,00 zł), która zgodnie z treścią Protokołu pisemnego głosowania Wspólników z dnia 17.01.2008r. została zaliczona na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego Skarżącej nie była ani dopłatą na podstawie art. 177 §1 K.s.h., ani świadczeniem odpowiadającym w istocie nieodpłatnej pożyczce, lecz stanowiła świadczenie najbardziej odpowiadające w swej istocie umowie darowizny. Tak więc NUS prawidłowo ocenił, że w momencie otrzymania tej kwoty nie istniała podstawa prawna do jej wyłączenia z przychodów podatkowych i odroczenia opodatkowania do czasu korzystania z otrzymanej kwoty. Przychód podatkowy winien być rozpoznany za pierwszy okres, w którym przepisy ustawy nakładają obowiązek podatkowy, a nie odraczany do okresów późniejszych. Końcowo DIS wskazał, że kwotę 17.268.960,00 zł należy zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy, wymienionych w art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. DIS nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz wyjaśnił, że przywołane przez Skarżącą wyroku dotyczyły innych stanów faktycznych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dopłatami w rozumieniu i art.177-179 K.s.h. - w części, w której pozostają one zgodne z umową Spółki i do których znajduje zastosowanie wyłączenie z przychodów przewidziane w art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., oraz z dopłatami niezgodnymi z umową Spółki, bo przewyższającymi górny limit dopłat wyznaczony przez umowę Spółki i w związku z tym nie będącymi dopłatami w rozumieniu art.177-179 K.s.h. , a zatem nie korzystającymi z wyłączenia, o i którym stanowi art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. Jednak w obu tych sytuacjach zamiar i cel jedynego udziałowca, w postaci wniesienia dopłat na kapitał zapasowy Spółki nie budzi wątpliwości i co istotne, wg stanu na dzień spełnienia świadczenia nic nie wskazuje aby świadczenie to było ekwiwalentne lub zwrotne. Zapis §12 ust.3 umowy Spółki który stanowi, że "Zwrot dopłat następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. (...) " stanowi jedynie, że i do zwrotu dopłaty wymagana jest uchwała wspólników, ale zwrotu dopłaty nie przesądza. Skarżąca od powyższej decyzji wywiodła skargę w której podniosła zarzut naruszenia : 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 1 pkt 1O.p., polegające na niewyczerpującym i niedokładnym rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nierozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji w sposób wszechstronny, co skutkowało nieprawidłową oceną tego materiału dowodowego i, w konsekwencji, błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęciem, iż otrzymana przez Skarżącą od jej jedynego wspólnika kwota w wysokości 4.800.000.00 EUR (w przeliczeniu: 17.268.960,00 zł) stanowi bezzwrotne, definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe będące przychodem Skarżącej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podczas gdy wszechstronne, nie wybiórcze i wyczerpujące rozpatrzenie powyższego materiału dowodowego powinno było prowadzić do wniosku, że przysporzenie to już z mocy samego prawa miało charakter zwrotny, niedefnitywny i nietrwały i, jako oddane Skarżącej jedynie do czasowej dyspozycji, skutkowało powstaniem przychodu nie na gruncie art. 12 ust. pkt 1 u.p.d.o.p. lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego i wydania decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 3.221.542,00 zł, tj. w kwocie o 3.021.889,00 zł wyższej niż należna (wartość przedmiotu zaskarżenia), przez co organ II instancji naruszył art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż dokonane przysporzenie stanowiło świadczenie najbardziej odpowiadające świadczeniu z umowy darowizny, oraz - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne niezastosowanie, pomimo iż przysporzenie na rzecz Skarżącej w wysokości 4.800.000.00 zł EUR (w przeliczeniu: 17.268.960,00 zł) miało charakter obiektywnie zwrotnego, niedefinitywnego i nietrwałego przekazania Spółce środków pieniężnych i. jako oddane Skarżącej jedynie do czasowej dyspozycji, skutkowało powstaniem przychodu nie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 .u.p.d.o.p., lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 3.221.542,00 zł, tj. w kwocie o 3.021.889,00 zł wyższej niż należna (wartość przedmiotu zaskarżenia), przez co organ II instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymując w pełni wcześniejszą argumentację Skarżąca wskazała, że skoro wniesiona udziałowca kwota w wysokości 4.800.000.00 EUR (17.268.960.00 zł) nie mieściła się w ustalonym limicie, organ II instancji powinien był stwierdzić, iż, z uwagi na przepis art. 252 § 1 K.s.h., uchwała zawierająca obowiązek do wniesienia przedmiotowych dopłat ponad wskazany w umowie spółki Skarżącej limit jest w tej części sprzeczna z ustawą, a zatem dotknięta jest sankcją nieważności z mocy prawa, tj. ex tunc (co do skutku nieważności z mocy prawa por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt III CSK 105/07 i postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1783/11). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, skoro powyższa uchwała była niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami K.s.h. i swej części nieważna z mocy prawa, to świadczenie wykonane na jej podstawie, tj. nadwyżka wpłat dokonanych ponad ustalony w akcie założycielskim Skarżącej limit dopłat stanowiła nienależne świadczenie w rozumieniu art. 410 § 2 i poprz. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r" Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: kc), znajdującego zastosowanie poprzez art. 2 K.s.h., co do których to wpłat istnieje obowiązek zwrotu. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu, świadczenie jest nienależne m.in. wówczas, gdy korzyść majątkowa została uzyskana bez ważnej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga przy tym. iż w świetle powyższych przepisów świadczenie miało charakter zwrotny z mocy samego prawa (obiektywnie) już w chwili jego dokonania. Tak więc świadczenie to w żadnym momencie nie doprowadziło do zwiększenia aktywów netto Skarżącej, jako że już z chwilą otrzymania przez nią przedmiotowych środków majątek Skarżącej obciążony został równoważnym zobowiązaniem do zwrotu. Ponadto, skoro wniesiona na podstawie nieważnej uchwały wpłata była nienależna, to uzyskane przez Skarżącą przysporzenie w ogóle nie powinno podlegać opodatkowaniu. Mając na względzie powyższe, organy podatkowe I i II instancji powinny były uznać, iż uiszczone przez udziałowca tytułem dopłat w płaty są świadczeniem ex lege nienależnym i - zgodnie z art. 410 § 1 kc w zw. z art. 405 kc - podlegały zwrotowi już na moment ich I i II instancji, analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego powinna była prowadzić do wniosku, iż przedmiotowe wpłaty nie stanowiły bezzwrotnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że wnikliwa i rzetelna analiza zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie powinna była pozostawiać wątpliwości, iż przedmiotowe przysporzenie było zwrotne również z perspektywy Skarżącej i jej udziałowca. Od momentu powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 listopada 2007 r. wspólnym zamiarem udziałowca i Skarżącej było czasowe przekazanie Skarżącej środków pieniężnych potrzebnych na dokonanie koniecznych inwestycji oraz następczy zwrot tych środków. Świadczyło o tym zresztą postanowienie § 12 pkt 3 aktu założycielskiego Skarżącej, zgodnie z którym dopłaty mogły być zwracane Wspólnikom bez względu na to, czy są wymagane na pokrycie straty wskazanej w sprawozdaniu finansowym. Również ujęcie bilansowe spornych kwot w bilansie udziałowca jako składnik majątku obrotowego wskazuje jednoznacznie, że sporne kwoty stanowiły należność udziałowca i miały jednoznacznie charakter zwrotny. Ponadto przekazane Skarżącej przez jej udziałowca wpłaty (w tym kwota 4.800.000 EUR) zostały na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej z dnia 7 czerwca 2011 r. zwrócone udziałowcowi w dniu 14 czerwca 2011 r. w drodze kompensaty z wierzytelnością Skarżącej wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W świetle powyższego, rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji pominął również kolejny aspekt zwrotnego charakteru przedmiotowej wpłaty, naruszając jednocześnie art. 199a O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że organ II instancji niewłaściwie określił skutki podatkowe spowodowane faktem otrzymania przez Skarżącą przedmiotowego świadczenia, w efekcie czego utrzymał w mocy decyzję określającą przychód Skarżącej w nienależnej (zawyżonej) wysokości. Błąd organu polegał na zakwalifikowaniu kwoty powyższego przysporzenia jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podczas gdy przysporzenie to - jako nienależne z mocy prawa - miało ab initio charakter zwrotny, niedefinitywny i nietrwały. W wyniku nieuwzględnienia powyższych okoliczności organ II instancji błędnie uznał zatem, iż w rezultacie rzekomej definitywności otrzymanego świadczenia przychód podatkowy winien być rozpoznany za pierwszy okres, w którym przepisy ustawy nakładają obowiązek podatkowy, a nie odraczany do okresów późniejszych. Jak bowiem wykazano powyżej, obowiązek podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powstał. Zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu może być tymczasem nie tyle otrzymanie przez Skarżącą przedmiotowego świadczenia (per se zwrotnego), co możliwość czasowego i nieodpłatnego korzystania przez nią z cudzego kapitału - do momentu jego zwrotu (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Tym samym, jakkolwiek otrzymane przez Skarżącą w 2008 r. i zwrócone udziałowcowi w 2011 r. przysporzenie niewątpliwie nie może być traktowane stricte jako umowa pożyczki, to jednak, z uwagi na jego zbliżony do skutków nieoprocentowanej pożyczki charakter, skutki podatkowe wiążące się z czasowym uzyskaniem takiego zwrotnego świadczenia mogłyby być oceniane analogicznie (tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu nieważności uchwały wskazał, że uchwała była niezgodna nie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa a z umową spółki, co oznacza, że właściwym środkiem zaskarżenia tej uchwały było powództwo o jej uchylenie na podstawie art. 249 par. 1 K.s.h., przy czym w sankcją w przypadku uwzględnienia powództwa w takim przypadku jest uchylenie uchwały a nie stwierdzenie jej nieważności. DIS wskazał, że przywołany w skardze art. 252 par 1 K.s.h. stanowi, iż osobom lub organom spółki, wymienionym w art.250, przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Przepisu art.189 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się. W piśmiennictwie wyrażono zasługujący na aprobatę pogląd, zgodnie z którym "Powoływanie się na nieważność uchwały dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy zapadnie prawomocny wyrok stwierdzający ten fakt. [...] "A.Koch , P.P.H. 2007/2/4-10. Zarówno organy Skarżącej jak i jej wspólnik nie wnieśli ani powództwa na podstawie art. 249 §1 K.s.h., ani powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, na podstawie art. 252 §1 K.s.h. - na który to przepis powołuje się w skardze Spółka. Zamiast tego Skarżąca w skardze sama pośrednio zaprzecza swojemu zarzutowi nieważności uchwały, wywodząc zwrotność spornego świadczenia z jego charakteru zbliżonego do skutków nieoprocentowanej pożyczki - co jest nie do pogodzenia z twierdzeniem o nienależności świadczenia z powodu nieważności uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że do niespornych okoliczności sprawy należą : - powzięcie w dniu 1 sierpnia 2007 r. uchwały o zmianie aktu założycielskiego Skarżącej poprzez nadanie par 12 ust. 1 brzmienia zgodnie z którym na wspólników mogą być nałożone dopłaty w wysokości nie przekraczającej 1000 wartości nominalnej udziałów posiadanych przez danego wspólnika, - zawieranie w 2007 i 2008 r. krótkoterminowych pożyczek pomiędzy Skarżącą a jej Wspólnikiem (w 2007 r. łączna kwota pożyczek wyniosła 36.000.000 złotych), - otrzymanie przez Skarżącą od jej Wspólnika 17 września 2007 r. kwoty 4.800.000 EUR tytułem pożyczki, - podjęcie w dniu 28 listopada 2007 r. uchwały o nałożeniu na Wspólnika obowiązku wniesienia dopłaty w kwocie 20.000.000 EURO, - fakt posiadania przez Wspólnika w dniu 28 listopada 2007 r. udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej o wartości nominalnej 50.000 złotych, - dokonanie przez Wspólnika w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłaty 15.200.000 EURO, - podjęcie 17 stycznia 2008 r. uchwały o zaliczeniu kwoty pożyczki w wysokości 4.800.000 EUR, na poczet dopłat do kapitału zakładowego Skarżącej, - złożenie przez Skarżącą 23 stycznia 2008 r., deklaracji PCC z tytułu dokonanych dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 70.298.000 złotych i uiszczenie z tego tytułu podatku, - wydanie w dniu [...] lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 605.131 złotych, na skutek uznania, że wpłata dokonana w dniu 14 grudnia 2007 r., w części przekraczającej 50.000.000 złotych, to jest w kwocie 3.268.400 złotych winna być uznana za przychód z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., - złożenie przez Skarżącą w dniu 16 maja 2011 r. korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. poprzez wykazanie jako kwoty przychodu dopłat uzyskanych 17 stycznia 2008 r. z uwagi na fakt, że kwota dopłat przewyższała limit określony w akcie założycielskim, - uiszczenie przez Skarżącą podatku w kwocie wynikającej z korekty zeznania podatkowego, to jest w kwocie 3.221.542 złote wraz z odsetkami w kwocie 1.241.009 złotych, - podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 31 maja 2011 r. uchwały o zwrocie dopłat w łącznej kwocie 70.537.360 złotych w terminie do 7 czerwca 2011 r., - podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 7 czerwca 2011 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 70.500.000 złotych poprzez jej pokrycie wkładem pieniężnym, - zawarcie w dniu 14 czerwca 2011 r. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Wspólnika z tytułu wzajemnych roszczeń. - złożenie w dniu 23 listopada 2011 r. kolejnej korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 poprzez uwzględnienie w przychodzie spółki za rok 2008 jedynie kwoty odpowiadającej wysokości odsetek jakie Skarżąca winna uiścić z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Skarżącą środków w wysokości odpowiadających kwocie przekraczającej limit dopłat określonych w akcie założycielskim. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia prawnopodatkowej kwalifikacji kwoty przykazanej w ramach umowy pożyczki i zaliczonej następnie na poczet dopłat na mocy uchwały z 17 stycznia 2008 r. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez DIS w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym powyższą kwotę uznać należy za dopłaty wniesione niezgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego spółki. O prawidłowości powyższego ustalenia świadczy treść § 12 ust. 1 aktu założycielskiego w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania uchwały z 28 listopada 2007 r. o nałożeniu na wspólnika dopłat w kwocie 20.000.0000 EURO, treść uchwały z 18 stycznia 2008 r. o zaliczeniu kwoty pożyczki otrzymanej przez Skarżącą 17 września 2007 r. jako kwoty dopłat, złożenie przez Skarżącą w dniu 23 stycznia 2008 r. deklaracji PCC i uiszczenie podatku z tytułu dopłat, jak również fakt, że zarówno w dacie podejmowania uchwały z 28 listopada 2007 r. jak i w dacie podejmowania uchwały z 17 stycznia 2008 r. kapitał zakładowy Skarżącej wynosił 50.000 złotych, co oznacza, że maksymalna kwota dopłat zgodnych z umową spółki wynosić mogła 50.000.000 złotych. Tymczasem już kwota dopłat wniesionych w 2007 r. przekroczyła równowartość w złotych 50.000.000 złotych. Dodatkowo, w 2008 r. na poczet dopłat zaliczono kwotę 17.268.960 złotych. Sąd nie podziela natomiast wyrażonego w skardze poglądu, że kwoty przekazane spółce w wysokości przekraczającej 50.000.000 złotych stanowią świadczenie nienależne, z uwagi na nieważność uchwały. W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez DIS w odpowiedzi na skargę w którym wskazano, że przedmiotowa uchwała mogła być uznana jedynie za niezgodną z umową spółki. Sąd uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko DIS wyrażone w odpowiedzi na skargę, że przepisy K.s.h. przewidują możliwość wystąpienia z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały (art. 252 K.s.h.) oraz z powództwem o uchylenie uchwały (art. 249 Ks.h.), przy czym dla każdego z powyższych roszczeń przewidziane zostały odrębne postawy. Powództwo o stwierdzenie nieważności może zostać wniesione w razie sprzeczności uchwały z ustawą, w terminie sześciu miesięcy od dnia powzięcia wiadomości o uchwale, jednak nie później niż w terminie trzech lata od powzięcia uchwały (w przypadku uchwał podejmowanych w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Powództwo o uchylenie uchwały może zostać wniesione jeżeli uchwała jest sprzeczna z umową spółki, dobrymi obyczajami i godzi w interesy spółki lub ma na celu pokrzywdzenie wspólnika. Powództwo takie może zostać wniesione w terminie miesiąca od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednak nie później niż sześć miesięcy od dnia powzięcia uchwały. Podkreślenia wymagają w tym miejscu dwie okoliczności. Wyrok uwzględniający powództwo o stwierdzenie nieważności czy też o uchylenie uchwały ma charakter konstytutywny (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. III CZP 13/13). Oznacza to, że do momentu uprawomocnienia się wyroku stwierdzającego nieważność uchwały jest ona traktowana jako ważna i ewentualnych świadczeń, uiszczonych na jej podstawie nie można traktować jako nienależnych i podlegających zwrotowi. W niniejszej sprawie strona Skarżąca powołując się na nieważność uchwały nie wskazała by jakikolwiek podmiot legitymowany zgodnie z art. 250 K.s.h. w związku z art. 252 K.s.h. wystąpił z powództwem o stwierdzenie nieważności czy to uchwały z 28 listopada 2007 r. czy też z 18 stycznia 2008 r. Skarżąca nie wskazała również, by którykolwiek z legitymowanych podmiotów wystąpił z powództwem o uchylenie uchwały o nałożeniu dopłat czy też o zaliczeniu pożyczki na poczet dopłat,– co oznacza, że wobec upływu terminów przewidzianych w art. 251 k.s.h. obie uchwały są ważne i wywołują skutki prawne. Brak jest więc podstaw do uznania, że świadczenie uiszczone na podstawie powołanych wyżej uchwał miało charakter świadczenia nienależnego. Wobec powyższego podnoszone w uzasadnieniu skargi zarzuty nieważności uchwały a w konsekwencji, wadliwych ustaleń faktycznych polegających na pominięciu okoliczności, że świadczenie uiszczone na podstawie uchwały miało charakter nienależnego i jako takie podlegało zwrotowi sąd uznaje za nieuzasadnione. Z powyższych względów sąd nie podzielił również poglądu o nieważności uchwał nakładających dopłaty w kwocie przekraczającej limity wynikające z umowy Spółki, wyrażonego w opinii biegłego rewidenta (stanowiącej, jak to ostatecznie sprecyzowała Skarżąca, uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze). Następnie wskazać należy, że w przypadku dopłat wniesionych bez zachowania trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach nie jest możliwe stwierdzenie a priori, że dopłaty te stanowią przychód spółki. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 kwietnia 2006 r. oraz z 8 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 693/05 i II FSK 961/07), w których wskazano, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określa warunki wyłączenia dopłat wnoszonych do spółki z jej przychodów, nie przysądzając jednakże o charakterze przychodu, jaki spółka ta otrzymała. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. pozwala na nie zaliczenie do przychodów wpłat w postaci dopłat wniesionych na rzecz spółki wyłącznie w przypadku wniesienia w trybie i na zasadach określonych w K.s.h. i to niezależnie, czy są to dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne. Natomiast w przypadku nie podjęcia stosownej uchwały przez organ stanowiący spółki, czy podjęcie takich uchwał niezgodnie z obowiązującymi przepisami, oznacza, że na gruncie prawa podatkowego wpłata wspólników, czy wspólnika winna być oceniona pod względem jej charakteru, czyli w przypadku bezzwrotności winna być uznana jako np. darowizna, a w przypadku zwrotności jako np. pożyczka. Powyższe stanowisko uwzględnione zostało przez DIS w toku rozpoznawania niniejszej sprawy. Na stronie 10 decyzji DIS wyjaśnił, że skoro kwota 17.268.960 złotych bezspornie nie została wniesiona zgodnie z przepisami k.s.h. to analiza skutków podatkowoprawnych wynikających z jej otrzymania wymaga ustalenia charakteru tego świadczenia i tytułu jego wniesienia co pozwoli na rozstrzygnięcie, czy do ustalonego stanu faktycznego należy zastosować art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak wskazuje strona czy też art. 12 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, jak wskazuje organ. Sąd podziela przedstawione przez DIS rozumienie pojęcia przychodu, zaprezentowane na stronie 10 i 11 decyzji, z którego wynika, że przychodem może być tylko świadczenie, które nie ma charakteru zwrotnego, bowiem przychodów jest określonym przychodem majątkowym a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Badając czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie w kwocie 17.268.960 złotych miało charakter przysporzenia definitywnego, porównywalnego do darowizny czy też miało charakter zbliżony do umowy pożyczki organ uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym w szczególności treść protokołu z 17 stycznia 2008 r., fakt zgłoszenia przez Skarżącą otrzymania powyższego świadczenia do opodatkowania podatkiem PCC z tytułu dopłat, ujęcia go na koncie 800-2 "Kapitał rezerwowy-dopłaty". Organ wziął pod uwagę fakt zawierania udzielania Skarżącej przez jej wspólnika pożyczek w 2007 i 2008 r. DIS rozważył również, czy powoływany przez Skarżącą fakt, że już w umowie spółki przewidziany został mechanizm zwrotu dopłat może przesądzić o zwrotnym charakterze wniesionych dopłat, przywołując w tym zakresie poglądy doktryny (str. 12 i 13 decyzji). Organ uwzględnił też ewolucję poglądów Skarżącej na charakter prawny otrzymanych przez nią dopłat zaistniałą w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych toczącej się aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącą od wyroku WSA w Poznaniu z 22 września 2011 r. DIS wskazał także jakie elementy musiałyby zaistnieć w badanym stanie faktycznym by możliwe było uznanie otrzymanej przez Skarżącą spornej kwoty za umowę pożyczki, wyjaśniając, że do essentialia negotii umowy pożyczki należy zobowiązanie biorącego do zwrotu takich rzeczy jakie otrzymał, tymczasem w dacie podejmowania uchwały z 17 stycznia 2008 roku nie istniało zobowiązanie spółki do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy. Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenie faktyczne dokonane przez DIS, z których wynika, że kwota 4.800.000EUR (17.268.960 złotych) zaliczona na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego Skarżącej stanowiła świadczenie najbardziej odpowiadające w swej istocie umowie darowizny. Co za tym idzie, sąd rozpoznający sprawę uznaje za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na niewyczerpującym i niedokładnym rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nierozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji w sposób należyty. Wskazać należy w tym miejscu, że to strona Skarżąca podnosząc powyższe zarzuty pomija całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca pomija okoliczność, że jej Wspólnik w latach 2007 i 2008 udzielał jej zarówno pożyczek jak i podejmował uchwały dotyczące dokonania dopłat do kapitału spółki, co oznacza, że nie traktował w sposób tożsamy obu instytucji. Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego po podjęciu uchwały o dopłatach opodatkowała je podatkiem PCC właśnie z tytułu dopłat. Powołując się na fakt zwrotnego charakteru dopłat wynikający w ocenie Skarżącej z treści § 12 umowy Spółki Skarżąca pominęła okoliczność, że zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu dopłaty podlegały zwrotowi na rzecz Wspólników, ale dopiero po podjęciu uchwały o zwrocie przez Zgromadzenie Wspólników. Wobec powyższego, jak słusznie zauważył organ drugiej instancji powołując w tym zakresie poglądy doktryny prawa handlowego, Wspólnikowi w chwili podejmowania przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o nałożeniu na niego obowiązku dokonania dopłat nie przysługiwało automatycznie roszczenie o zwrot tychże dopłat. Roszczenie to mogło w ogóle nie powstać, jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie podjęłoby uchwały o zwrocie dopłat. Sąd wskazuje w tym miejscu, że za chybiony uznać należało pogląd Skarżącej, iż o zwrotnym charakterze dopłat w momencie ich dokonania to jest w 2008 r. przesądził fakt potrącenia wzajemnych roszczeń (to jest roszczenia Spółki o wniesienie kwoty podwyższenia kapitału wynikającym z uchwały z 7 czerwca 2011 r. z roszczeniem Wspólnika o zwrot dopłat wynikającym z uchwały z 31 maja 2011 r.). Przed przystąpieniem do dalszych rozważań sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że uznał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2011 r. I SA/Po 388/11 w sprawie dotyczącej dopłat dokonanych niezgodnie z przepisami k.s.h. w 2007 r. za znaną obu stronom postępowania. Na fakt wydania powyższego wyroku powoływał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do tutejszego sądu Skarżąca wywodziła, że stan faktyczny niniejszej sprawy różny jest od stanu faktycznego rozstrzygniętego przez WSA w Poznaniu. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę obie sprawy różni fakt podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Skarżącej spółki uchwały o podwyższeniu kapitału i potrąceniu wzajemnych roszczeń, co miało miejsce już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zwrócić jednak należy uwagę, że, jak wynika z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2011 r. I SA/Po 388/11 w sprawie dotyczącej dopłat dokonanych niezgodnie z przepisami k.s.h. w 2007 r. Skarżąca wskazywała początkowo, że otrzymane przez nią dopłaty do kapitału jako przeznaczone w całości na zakup środków trwałych nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego Skarżąca wskazała że otrzymane przez nią środki stanowiły nieoprocentowaną pożyczkę. Analizując przebieg zdarzeń zwrócić należy również uwagę, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji określającej Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, której podstawą faktyczną było uznanie dopłat przekraczających w 2007 r. limit określony w umowie Spółki za przychód Spółki, Skarżąca złożyła deklarację korygującą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wykazując w niej jako przychód kwotę dopłat otrzymanych w 2008 r. i przekraczających limit przewidziany w umowie Spółki, jak również uiściła podatek dochodowy (korekta zeznania złożona 16 maja 2011 r.). Następnie Skarżąca podjęła czynności zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego (uchwała z 31 maja 2011 r o zwrocie dopłat w kwocie 70.537.360 złotych w terminie do 7 czerwca 2011 r., uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 70.500.000 złotych i pokryciu podwyższenia przez Wspólnika wkładem pieniężnym, umowa z 14 czerwca 2011 r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Wspólnika). W świetle powyższych okoliczności organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że fakt podjęcia uchwał z 31 maja 2011 r., 7 czerwca 2011 r. i zawarcie porozumienia z 14 czerwca 2011 r. nie świadczy o tym, by kwota otrzymana przez Skarżącą jako dopłata od jedynego Wspólnika w styczniu 2008 r. miała charakter zwrotny. Strona Skarżąca dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w której kwotę dopłat dokonanych niezgodnie z umową spółki uznano za przychód podjęła czynności mające na celu doprowadzenie do zwrotu dopłat niezgodnych z umową spółki wniesionych m.in. w styczniu 2008 r. Oznacza to, że dopiero po [...] lutego 2011 r., na skutek wydania decyzji przez DIS w P., intencją stron stało się przekształcenie wniesionych dopłat w kapitał zakładowy. Organy podatkowe zobligowane były tymczasem do badania charakteru przysporzenia otrzymanego przez Skarżącą w styczniu 2008 r. na dzień dokonania tego przysporzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r. II FSK 116/05, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2009 r. I SA/Wr 1039/09). Wobec powyższego, zmiana intencji stron i czynności podjęte przez nie przeszło trzy lata po otrzymaniu przez Skarżącą przysporzenia nie mogą wpływać na ocenę prawnopodatkową zaistniałego uprzednio stanu faktycznego. Strona Skarżąca na poparcie swoich argumentów przytoczyła w skardze poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2009 r. II FSK 531/08 oraz z 8 października 2008 r. II FSK 961/07, z których wynika, że fakt dokonania dopłat niezgodnie z przepisami szczególnymi nie może automatycznie skutkować uznaniem ich za przychód. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, DIS rozpoznając sprawę ustalił najpierw jaka była maksymalna kwota dopłat, która mogła być wniesiona przez jedynego wspólnika zgodnie z postanowieniami umowy spółki, w świetle przepisów k.s.h. Następnie, po ustaleniu, że kwota dopłat wniesionych przez Wspólnika przekracza ich maksymalną kwotę, badał, jak należy zakwalifikować kwoty otrzymane w ten sposób przez Skarżąc, to jest analizował, czy można jest uznać za nieoprocentowaną pożyczkę, czy też świadczenie zbliżone do darowizny, realizując zalecenia wynikające z przywołanych przez Skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do złożonego w toku rozprawy wniosku o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z 5 listopada 2013 r. na okoliczność, że świadczenia były potraktowane przez Wspólnika jako świadczenia zwrotne (stanowiące element aktywów) sąd wskazuje, że o jego oddaleniu zadecydowały następuje okoliczności. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie powyższego dowodu wskazywała, że jest to zaświadczenie Wspólnika co do sposobu potraktowania przez niego kwoty 20.000.000 EUR. Jednak do dokumentu tego nie zostały dołączone żadne dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że osoby podpisane na zaświadczeniu, to j. oraz S. rzeczywiście uprawnione były do składania oświadczeń w imieniu Wspólnika. Następnie wskazać należy, że w ocenie sądu dopuszczenie wnioskowanego dowodu doprowadziłoby do naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. pozwalającego na przeprowadzenie dowodu wyłącznie z dokumentu, a contario nie pozwalającego na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania czy stron czy świadków. Przedłożenie oświadczenia osoby określanej mianem Wspólnika doprowadziłoby tymczasem do wprowadzenia do materiału dowodowego wypowiedzi osoby trzeciej, która w toku postępowania podatkowego mogłaby być przesłuchana w charakterze świadka. Końcowo wskazać należy, że powyższe oświadczenie mogłoby być ewentualnie rozważane jako pojawienie się nowej okoliczności faktycznej, której zaistnienie uzasadnia wznowienie postępowania, jednak jedynie w toku postępowania administracyjnego. Ujawnienie natomiast nowej okoliczności faktycznej, nie znanej organom w dniu wydawania decyzji, w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie może zostać uznane za naruszenie prawa skutkujące koniecznością wznowienia postępowania, co z mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. obligowałoby sąd w niniejszej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić jaka byłaby ocena znaczenia okoliczności wynikających z powyższego oświadczenia dla ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec powyższego sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez DIS w niniejszej sprawie, z których wynika, że otrzymaną przez Skarżącą kwotę 17.268.960,00 zł należy zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy, wymienionych w art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, wywodzony z zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sąd uznaje za nieuzasadniony. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.