I SA/Sz 532/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 listopada 2013 r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - z dnia z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., - z dnia z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., - z dnia z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargi Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 kwietnia 2013 r.: nr [...],[...],[...],[...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2013 r.: nr [...] określającą K. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, nr [...] stwierdzającą podatnikom nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, nr [...] określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz nr [...] stwierdzającą podatnikom nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że podatnik otrzymał w 2010 r. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, a w 2011 r. w kwocie [...] zł. Ponadto, otrzymał przychody z innych źródeł, tj. od W. dalej zwanej: "W.", która wypłacała podatnikowi na podstawie przepisów o zakwaterowaniu sił zbrojnych świadczenie mieszkaniowe w kwotach, odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Od przekazanych podatnikowi przychodów potrącane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu 4 marca 2011 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło złożone przez podatników zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2010 r., w którym wykazano podatek należny w wysokości [...] zł, natomiast w zeznaniu podatkowym za 2011 r., złożonym w dniu 12 marca 2012 r., wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. Podatnik 25 października 2012 r. w organie podatkowym złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r. Podstawą złożenia wniosku było nienależne, według podatnika, pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez W. w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Podatnik wskazał, że w ww. okresie W. posiadała status agencji wykonawczej w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, tym samym - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.", uzyskany przez niego przychód wolny był od opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnicy 29 listopada 2012 r. złożyli korekty zeznań podatkowych PIT-37 za 2010 r. i za 2011 r., w których wyłączyli spod opodatkowania otrzymane od W. przychody tytułem świadczenia mieszkaniowego, wykazując w ten sposób nadpłatę w podatku w wysokości [...] zł za 2010 r. oraz w wysokości [...] zł za 2011 r. W konsekwencji złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r., a następnie decyzjami z dnia 7 lutego 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz za 2011 r. w kwocie [...] zł. Odrębnymi decyzjami z dnia 7 lutego 2013 r. organ ten stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł i za 2011 r. także w wysokości [...] zł. W wydanych rozstrzygnięciach organ dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., podnosząc, że ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia mieszkaniowe statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmując koncepcję enumeratywnego wyliczenia świadczeń podlegających zwolnieniu. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie jest prawnie możliwe - o co wnioskował podatnik - zastosowanie w stosunku do wypłaconych przez W. przychodów z tytułu świadczeń mieszkaniowych, zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Dodatkowo, organ - niezależnie od podstawy złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty - przeprowadził pełną analizę wykazanych w złożonych zeznaniach PIT-37 oraz korektach zeznań wielkości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dokonanych przez małżonków odliczeń z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi na dziecko i stwierdził, że należało w rozliczeniach za lata 2010 i za 2011 podwyższyć koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku służbowego wynikające z przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (podwyższone koszty z tytułu dojazdu do pracy). W konsekwencji, organ podatkowy uznał brak podstaw do przyjęcia dokonanego przez podatnika pomniejszenia uzyskanego z tytułu świadczeń mieszkaniowych przychodu w kwocie [...] zł (za 2010 r.) oraz [...] zł (za 2011 r.), przy jednoczesnym zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy i dokonał ponownego wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego za 2010 r. i za 2011 r. oraz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata w kwotach po [...] zł. W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie; - art. 10 ust. 1 pkt 9c u.p.o.d.f. przez błędną jego wykładnię; - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Na podstawie przepisu art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik wniósł o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz za 2011 r. w kwocie [...] zł, a - na podstawie przepisu art. 21 ust. 3 u.p.o.d.f. - o wydanie decyzji "o stwierdzeniu zobowiązania" w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r. w wysokości wynikającej ze złożonych korekt zeznań podatkowych. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawach, organ odwoławczy wskazał, że podatnik, będąc żołnierzem otrzymywał świadczenie mieszkaniowe na mocy art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej od W. W. przy wypłacaniu świadczenia pobierała zaliczki na podatek dochodowy. Nastąpiło to zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.o.d.f., zgodnie z którym, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane oddziały W. od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W ocenie organu odwoławczego, wskazany przez podatnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. jest przepisem, który nie zawiera szczegółowo wymienionych przedmiotów i podmiotów zwolnienia. Wskazuje jedynie ogólnie, że zwolnione są kwoty otrzymane m.in. od agencji wykonawczych, jeżeli otrzymały je na ten cel z budżetu państwa. Nie wymienia konkretnie przedmiotu ani podmiotu zwolnienia z podatku, którymi w rozpoznawanej sprawie są świadczenia mieszkaniowe, mające być przedmiotem zwolnienia oraz żołnierze, jako podmioty, którym to zwolnienie przysługuje. Kwoty te wynikają ze szczegółowych przepisów dotyczących sił zbrojnych, obejmujących ich zakwaterowanie. Nadto, według organu, bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że W. była agencją rządową, a od 1 stycznia 2012 r. jest agencją wykonawczą, a ponadto, że środki przeznaczone na świadczenia mieszkaniowe pochodzą z budżetu państwa. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 28, poz. 143), przy czym ustawa ta (w 2010 r. i w 2011 r.) nie przewidziała w przepisach zmieniających wprowadzenia do u.p.o.d.f. zwolnienia obejmującego świadczenie mieszkaniowe. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że wyodrębnienie w u.p.o.d.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż w stosunku do podatnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. nie miał zastosowania. Tym samym, niezależnie od statusu podmiotu, który wypłacał podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw do uznania, że świadczenie to w 2010 r. i w 2011 r. korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399), zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, zaniechanie to znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Odnośnie do kwestii określenia wysokości zobowiązań podatkowych za 2010 r. i za 2011 r. oraz do kwestii nadpłaty za te lata, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć organu I instancji. W skargach na powyższe decyzje, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie; - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargi, skarżący odwołał się do literalnej wykładni przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f. oraz do brzmienia przepisu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240), zgodnie z którym, agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Podatnik podniósł także, że W. posiadała status agencji rządowej, a od 2012 r. uzyskała status agencji wykonawczej oraz, że kolejna przesłanka zwolnienia, dotycząca konieczności uzyskania przez agencję środków na wypłatę świadczeń z budżetu państwa, również została wypełniona. Nadto, według podatnika, podstawą wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r. była brzmienie przepisu art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego Ministra Finansów w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników do wydania w drodze rozporządzenia przepisów, mocą których można zaniechać w całości lub w części poboru podatków. To oznacza, że celem tego przepisu nie było stworzenie podstawy zwolnienia z pobierania podatku, ale wyznaczenie ram, w których Minister rezygnuje z części należnych mu dochodów budżetowych z uwagi na ważny interes społeczny. Z punktu widzenia skarżącego, wydanie rozporządzenia było i tak bez znaczenia, gdyż świadczenia mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.o.d.f., zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w nich zarzutów i wniosków. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sąd - na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", zarządził o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 532/13, I SA/ Sz 533/13, I SA/Sz 534/13 i I SA/Sz 535/13 i prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Sz 532/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie, a z którego wynika, że skarżący otrzymywał w okresie od sierpnia 2010 do grudnia 2011 r. od W. comiesięczne świadczenia mieszkaniowe, określone w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367) - zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.". Według skarżącego podatnika, zwolnienie znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż W., jako agencja - najpierw rządowa, a następnie wykonawcza - wypłacała na jego rzecz świadczenia mieszkaniowe pochodzące ze środków otrzymanych z budżetu państwa, która to okoliczność wypełnia przesłanki zastosowania w sprawie zwolnienia, natomiast - według organów podatkowych - chociaż środki otrzymywane przez W. i wypłacane podatnikowi w formie świadczenia mieszkaniowego pochodzą z budżetu państwa i były wypłacane przez agencję rządową, a następnie wykonawczą, nie mieszczą się w zakresie normowania przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż inny był cel wprowadzenia tej regulacji, niż można by to wnosić z literalnego tylko brzmienia tego przepisu. Przedstawiając regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie, należy na wstępie wskazać, że odmiennie interpretowany przez skarżącego i organy podatkowe przepis art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowi, iż "Wolne od podatku dochodowego są:...kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa;". Przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. na podstawie przepisu art. 1 pkt 14 lit. a tiret piętnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. W projekcie zmian do u.p.d.o.f. wskazano, m.in., że: "Przedstawiany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pierwszy etap prac związanych z realizacją strategii gospodarczej Rządu przyjętej przez Radę Ministrów w dniu 29 stycznia 2002 r. w programie "Przedsiębiorczość - Rozwój - Praca", której integralną część w zakresie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw stanowi pakiet "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Zmiany zawarte w projekcie dotyczą - w głównej mierze - przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej. Celem proponowanych zmian jest wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzenia wzrostu gospodarczego oraz dla aktywizacji zawodowej ludności, zwłaszcza absolwentów. Spodziewane - dzięki proponowanym zmianom - ożywienie gospodarki umożliwi głębsze modyfikacje w systemie podatkowym... w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych,...". Nadto, te formy organizacyjne, tj. agencja rządowa i wykonawcza, zostały wprowadzone do kolejnych ustaw o finansach publicznych. W ostatniej z tych ustaw, tj. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885), w art. 18 pkt 5 przewidziano, że sektor finansów publicznych tworzą, m.in. agencje wykonawcze. W Komentarzu do tej ustawy do przepisu art. 18 autorstwa Ludmiły Lipiec-Warzechy; ABC, 2011, wskazano, że: "Zgodnie z normatywnym określeniem agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną, tworzoną ustawowo, w celu realizacji zadań państwa. Ta forma organizacyjno-prawna wykonywania ważnych zadań państwa oparta jest na przepisach rozporządzenia nr 58/2003 Rady (WE) z dnia 19 grudnia 2002 r. ustanawiającego statut agencji wykonawczych, którym zostaną powierzone niektóre zadania w zakresie zarządzania programami wspólnotowymi (Dz. Urz. WE L 11 z 16.01.2003, s. 1). Prawna forma agencji wykonawczych może być wykorzystana w rolnictwie, działalności innowacyjnej, rozwoju przedsiębiorczości, przyśpieszeniu zmian strukturalnych, w szczególności przekształceń własnościowych w gospodarce...Poprzez działalność agencji rządowych łączy się środki publiczne, w tym pochodzące ze źródeł zagranicznych, ze środkami pozyskanymi z innych źródeł, by następnie skierować je na realizację ważnych zadań gospodarczych, które z punktu widzenia interesu publicznego powinny być realizowane ze środków publicznych. - K. Sawicka, Formy organizacyjno-prawne sektora finansów publicznych (w:) E. Ruśkowski (red.), System..., s. 62." Natomiast, przepis art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej został wprowadzony w życie - na podstawie przepisu art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 28, poz. 143) zmieniającej ustawę - z dniem 1 lipca 2010 r. W uzasadnieniu do projektu zmiany wskazano, że: "Proponowane w ustawie rozwiązania w zakresie zakwaterowania żołnierzy zakładają zrównanie w prawach do zakwaterowania wszystkich żołnierzy zawodowych. Realizacja prawa do zakwaterowania może być realizowana przez: - przydział kwatery na czas pełnienia służby, - bezpłatne zakwaterowanie w internacie lub kwaterze internatowej, - wypłatę świadczenia mieszkaniowego, w przypadku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych przez żołnierza we własnym zakresie."..."Z uwagi na ścisłe powiązanie wypłaty świadczenia mieszkaniowego z realizacją prawa do zakwaterowania żołnierza, zachodzi konieczność jednoczesnego z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie dodatkowego punktu w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi zwolnienie z podatku wypłacanego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego. Świadczenie mieszkaniowe stanowić ma ekwiwalent kosztów ponoszonych przez państwo w związku z obowiązkiem zakwaterowania w przypadku rezygnacji z korzystania z przysługującego żołnierzowi prawa do zakwaterowania w naturze. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa, ma więc swoje prawne i ekonomiczne uzasadnienie w tym, że dzięki zwolnieniu państwo nie musi ponosić nakładów finansowych na wypełnienie obowiązków, do których spełnienia ustawowo jest zobowiązane. W powyższej sprawie resort obrony narodowej zamierza wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministra Finansów. Rozwiązanie to jest zgodne z ustaleniami z posiedzenia Rady Ministrów, na którym określono, że nie jest wskazane dokonywanie zmian w systemie podatkowym niejako przy okazji nowelizacji innych ustaw."..."W przyszłości zakłada się dostosowanie regulacji dotyczących statusu organizacyjno-prawnego W. do przepisów w zakresie agencji wykonawczych przewidywanych w projekcie ustawy o finansach publicznych.". Zgodnie z ww. propozycją, A. otrzymała status agencji wykonawczej w dniu 1 stycznia 2012 r. na mocy przepisu art. 92 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), zgodnie z którym, dniem 1 stycznia 2012 r. agencjami wykonawczymi w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 1, stają się państwowe agencje, w tym W., o której mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398, ze zm.). Natomiast, dotychczas, proponowanego zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego świadczenia mieszkaniowego przysługującego żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził. Jednakże, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399), zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, zaniechanie to znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, interpretując przepis prawa, należy w pierwszej kolejności stosować językowe dyrektywy wykładni, jednakże, nawet uzyskanie zadowalającego rezultatu wykładni przy zastosowaniu dyrektyw językowych, nie zwalnia składu orzekającego od dokonania dalszej interpretacji przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych (systemowych i funkcjonalnych), w obrębie której dany przepis ma być zastosowany, tym bardziej w sytuacji, gdy można wnioskować, że rezultaty wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dadzą zgodny wynik (vide: prof. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, LexisNexis, W-wa, 2008, Wyd. 4 uzupełnione, str. 244, pkt 5). Wychodząc więc od językowych dyrektyw wykładni, uzupełnionych dyrektywami wykładni systemowej, należy wskazać, że przepis art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. - stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa - został skonstruowany ogólnie, tj. bez wskazania podmiotu (bez adresata zwolnienia) oraz przedmiotu objętego zwolnieniem. Jedyne kryteria tego zwolnienia odnoszą się do podmiotu przekazującego kwoty objęte zwolnieniem (agencja rządowa/wykonawcza) i źródła z jakiego pochodzą środki na wypłatę kwot objętych zwolnieniem (z budżetu państwa). Zatem, w tego zwolnienia mogą korzystać szeroko określone podmioty i przeznaczać je na szeroko rozumiane cele, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie są to podmioty co do których ustawodawca zdecydował już w tej samej jednostce redakcyjnej (artykuł 21 u.p.d.o.f.), że przyznawane im zwolnienia mają charakter zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, gdyż dotyczą szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych. I tak też ustawodawca uregulował nie tylko kwestię zwolnień podatkowych przysługujących żołnierzom na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przewidując w tymże art. 21 ust. 1 pkt 49, że wolne od opodatkowania są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Innych zwolnień, których adresatami byliby żołnierze, uregulowanych w tej ustawie, ustawodawca nie przewidział. Analogicznie ustawodawca uregulował także te przypadki, w których zdecydował się na zastosowanie zwolnienia w stosunku do innych grup zawodowych dotyczących ich szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych. I tak, w stosunku do pracowników Biura Ochrony Rządu w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawodawca wprowadził zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych co do ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego im na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1712 ze zm.). Również niektóre inne z uprawnień/przywilejów żołnierzy w innych okresach były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W brzmieniu nadanym przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a i lit. b od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zdecydował się zastosować zwolnienie do kwot wypłaconych osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej z tytułu: a) ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery, b) świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej kwoty [...] zł. Zatem, jak z brzmienia całej jednostki redakcyjnej, tj. przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika, w przypadku gdy zamiarem ustawodawcy jest przyznanie zwolnienia żołnierzom lub innym grupom zawodowym z tytułu otrzymywanych przez nich uprawnień/przywilejów na mocy ustaw szczegółowo regulujących te uprawnienia/przywileje, to wyraża swoją wolę wprost przez kształtowanie tych zwolnień w postaci zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, wskazujących adresata tych zwolnień (żołnierza, pracownika Biura Ochrony Rządu) oraz rodzaju uprawnienia/przywileju. W tej sytuacji, uprawniona jest teza, że zwolnienie ukształtowane przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w sposób ogólny, bez oznaczenia zakresu podmiotowo-przedmiotowego, nie dotyczy i nie obejmuje uprawnień/przywilejów adresowanych do żołnierzy czy pracowników Biura Ochrony Rządu, gdyż te z zamiaru ustawodawcy uzależnione są od odmiennego ukształtowania i od jego wyraźnie wyrażonej woli w tej kwestii. Ustawodawca nie zdecydował o zastosowaniu zwolnienia ustawowego do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzom na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej w okresie od 1 lipca 2010 r. do końca 2011 r., tj. od wprowadzenia w życie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, w którym wprowadzono do zakresu uprawnień/przywilejów adresowanych do żołnierzy świadczenie mieszkaniowe, natomiast w okresie od 1 stycznia 2012 r. do końca 2013 r. Minister Finansów podjął decyzję o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tych świadczeń mieszkaniowych. Zatem, zastosowane dyrektywy wykładni językowej, uzupełnione dyrektywami wykładni systemowej, zezwalają na wyrażenie tezy, że świadczenie mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W końcu, dochodząc do funkcjonalnych dyrektyw wykładni, ustalić należy, jaki cel przyświecał prawodawcy przy wprowadzeniu regulacji określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jak wynika z przebiegu procesu legislacyjnego przedstawionego wyżej, przepisem tym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych o podatkach dochodowych. Także moment wprowadzenia w życie tej regulacji, tj. 1 stycznia 2003 r., a więc ok. roku przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, oraz forma organizacyjno-prawna, tj. agencja rządowa/wykonawcza oparta jest na przepisach unijnych (ww. rozporządzenie nr 58/2003 Rady (WE) z dnia 19 grudnia 2002 r. ustanawiającego statut agencji wykonawczych, którym zostaną powierzone niektóre zadania w zakresie zarządzania programami wspólnotowymi, potwierdzają, że ustawodawca poprzez działalność tych agencji zamierzał połączyć środki publiczne, w tym pochodzące ze źródeł zagranicznych, ze środkami pozyskanymi z innych źródeł, by następnie skierować je na realizację ważnych zadań gospodarczych, które z punktu widzenia interesu publicznego powinny być realizowane ze środków publicznych. Zatem, wynik zastosowanych w toku wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wszystkich dyrektyw wykładni jest zgodny i oznacza on, że adresatem normy zamieszczonej w tym przepisie jest taki każdy podmiot, który podjął się realizacji ważnych zadań gospodarczych, realizowanych ze środków publicznych, w tym pochodzących ze źródeł zagranicznych, które są wypłacanych przez agencje rządowe/wykonawcze z budżetu państwa. Natomiast, adresatem tej normy nie są osoby fizyczne (żołnierze, pracownicy Biura Ochrony Rządu), którym agencje rządowe/wykonawcze przekazują tylko z budżetu państwa należne im z tytułu zatrudnienia lub służby należności realizowane jako uprawnienia/przywileje uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Odmienny od przedstawionego wynik wnioskowania, taki jak proponuje skarżący, pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Nadto, wskazać należy, że zbędna byłaby regulacja prawna określona w przepisie art. 35 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., nakładająca na W. obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej. Gdyby bowiem świadczenia te, finansowane także z budżetu państwa, miały być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., to również ta regulacja byłaby bezprzedmiotowa. W tej sytuacji, nie można zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu świadczenia mieszkaniowe powinny korzystać ze zwolnienia ustawowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w sprawie nie znajduje zastosowania to zwolnienie, zaś wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 zasługiwał na uwzględnienie tylko z tej przyczyny, że skarżący w deklaracjach podatkowych za te lata wykazał zaniżone wysokości kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, tj. zamiast w wysokościach wskazanych w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę), w wysokościach wskazanych w art. 22 ust. 2 pkt 1 (miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika nie jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy). Ta okoliczność uzasadniała wydanie przez organy podatkowe decyzji, w których prawidłowo określono zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata oraz stwierdzające nadpłatę w tym podatku w kwotach po [...] zł w każdym z tych lat. Końcowo, skład orzekający w sprawie zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się wyraźny dualizm w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w tym także w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, którego inny skład orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 271/13 w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13, wyraził pogląd, iż zwolnienie podatkowe zamieszczone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje świadczenie mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej, jednak skład orzekający w tej sprawie nie akceptuje procesu wykładni tam przedstawionego. Tożsamą wykładnię tego przepisu z wykładnią zaprezentowaną w ww. wyroku WSA w Gdańsku przedstawiono w następujących wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 158/13; WSA we Wrocławie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 389/13). Natomiast, składy orzekające WSA w następujących wyrokach zaprezentowały pogląd, że to zwolnienie podatkowe nie obejmuje świadczenia mieszkaniowego: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1465/12 oraz WSA w Lublinie w wyrokach: z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 236/13, z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 442/13). Uwzględniając podniesioną argumentację, skargi jako nieuzasadnione - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.