I FSK 240/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 533/13 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 533/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Gminę G. o statucie miejskim (zwaną dalej "Gminą") indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 28 marca 2014 r. Gmina podała, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, ale część z nich na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Gmina wskazała, że w ramach wykonywanych czynności można wyróżnić: – podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiednich stawek tego podatku: sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjnych, – zwolnione od podatku VAT: sprzedaż używanych budynków lub lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych, a także – niepodlegające opodatkowaniu VAT: polegające na uzyskiwaniu dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych. Gmina podkreśliła, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Dodała, że dotychczas dokonała sprzedaży 4 typów nieruchomości: – nieruchomości gruntowych oraz prawa ich wieczystego użytkowania, – lokali usługowych, – lokali mieszkalnych, – sieci gazowej, wyjaśniając, że ta sprzedaż odbywa się w trybie przetargu lub w trybie bezprzetargowym, w zależności od sytuacji na rynku i potrzeb budżetowych Gminy. Jej zdaniem, trudno jest zatem określić, czy ta sprzedaż może być uznana za regularną i częstotliwą. Udział ze sprzedaży nieruchomości to zaledwie niewielki procent w rocznym dochodzie Gminy (waha się w granicach od niecałego procenta do maksymalnie 5% w roku). Część ze zbywanych nieruchomości była wcześniej wykorzystywana w działalności gospodarczej Gminy, pozostała część - dzierżawiona bądź oddana w najem. W odniesieniu zaś do sieci gazowej Gmina wyjaśniła, że była to czynność jednorazowa dokonana w 2010 r., zatem nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek regularności czy częstotliwości. 1.2.1. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano pytanie czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług")? Zdaniem strony skarżącej, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż zbywane nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby działalności. Dodała przy tym, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie ich w najem czy dzierżawę. 1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ stanął na stanowisku, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sieci gazowej stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą podatnika; nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sieci gazowej, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W związku z powyższym, należy uwzględnić go przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W jej uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ dopuścił się naruszenia: a) art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności, b) art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostawy sieci gazowej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego, że dostawa ta miała charakter jednorazowy, w związku z czym - w tym zakresie - został spełniony warunek wynikający z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., c) art. 90 ust 5 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu, d) naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.- polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, które skarżący w uzasadnieniu skargi przywołał. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd zaznaczył, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym w interpretacji stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W ocenie Sądu powyższe spowodowało, że organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia. Ten dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". 3.2. Sąd dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT wskazał nastepnie, że należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne" przy pomocy których podmiot prowadzi swoja działalność. Zdaniem Sądu sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwo nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy, a tym samym, w ocenie Sądu, mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne" z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 3.3. W odniesieniu do sprzedaży przez Gminę w 2010 r. sieci gazowej Sąd uznał, że był to przepadek incydentalny. Jednak w odniesieniu do tej sprzedaży również zaistniały warunki wyłączenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., określone w ust. 5 art. 90. Sieć gazowa również jak wynika z wniosku strony stanowiła nieruchomość ujętą w ewidencji środków trwałych i wykorzystywana była w działalności Gminy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 3. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię, polegające na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie; 4. art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostawy sieci gazowej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto strona zwróciła się o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. W niniejszej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Tym niemniej z uwagi na konstrukcję tych zarzutów jak i ich uzasadnienie kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają zarzuty błędnej wykładni: - art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomimo tego, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, - art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostawy sieci gazowej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomimo tego, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 5.2. Kwestią sporną pozostawała odpowiedź na pytanie czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 5.3. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano wyjątki dotyczące liczenia w/w proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. 5.4. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia, ogólnie mówiąc, mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności jak i na potrzeby działalności komercyjnej to – w ocenie Sądu pierwszej instancji - spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W odniesieniu zaś do sprzedanej w 2010 r. sieci gazowej – zdaniem Sądu pierwszej instancji – spełnione zostały zarówno przesłanki z art. 90 ust. 5 jak i art. 90 ust. 6, bowiem bez wątpienia był to przypadek incydentalny, jednorazowy. 5.5. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej podniósł, że wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną). Podniesiono, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy jest zatem użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy więc rozumieć jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 90 ust. 5 ustawy) nie może obejmować bowiem tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. 5.6. Uzasadniając natomiast zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej podniósł, że pojęcie "czynności wykonywane sporadycznie" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie, ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy. Przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności". W tych okolicznościach w pierwszej kolejności dokonano analizy tego pojęcia poprzez pryzmat wykładni gramatycznej. Stwierdzono, że według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem – wg. pełnomocnika organu – sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. W konsekwencji transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Następnie zauważono, że przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się natomiast określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsatze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". W dalszej kolejności poddano analizie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-306/94 oraz C-77/01 i skonstatowano, że TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, itd.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne. Wobec tego, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. 5.6.1. W konsekwencji stwierdzono, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość: - obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, - sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, - sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego. 5.7. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na całkowitą akceptację. 5.7.1. Przede wszystkim zauważyć należy, że zasadniczym i jedynym argumentem Sądu pierwszej instancji było twierdzenie, że Minister Finansów dokonując wykładni pojęcia "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" wykroczył poza wykładnię językową art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Stworzony zaś przez organ warunek, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 tworzy dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji. W konsekwencji, aby rozstrzygnąć kwestię poprawności wykładni art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zaprezentowaną przez Ministra Finansów odpowiedzieć trzeba w pierwszej kolejności na pytanie, czy możliwe i dopuszczalne było wykroczenie poza ścisłą gramatyczną wykładnię tych przepisów, a jeżeli tak, to czy zaprezentowana wykładnia dokonana poprzez pryzmat art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest prawidłowa. Odpowiedź na powyższe pytanie zdeterminowana jest natomiast tym, czy omawiane przepisy w sposób prawidłowy implementowały art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. 5.7.2. W wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1304/12 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990 r., sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r., sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). 5.7.3. W wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił z kolei uwagę na okoliczność, że w orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza jednak odstępstwa od wyniku jej zastosowania, wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji (...). W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo - funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że "przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładania przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ("wykładni prounijnej", "wykładni zgodnej", "przyjaznej dla prawa europejskiego")" (A. Filipczyk., Postulat pewności w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s.92-94.). Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). 5.8. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.: CBOS). W kontekście powyższych uwag dotyczących zasad wykładni prawa podatkowego – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy przede wszystkim powiedzieć, że art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie stanowiły nieprawidłowej implementacji art. 174 i art. 175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Trudności interpretacyjne wynikały z niedoskonałości wersji polskiej Dyrektywy, o czym świadczyło między innymi porównanie z wersją angielską, francuską i niemiecką (na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej). 5.8.1. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d ust. 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517). 5.9. Podsumowując, odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT- jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. 5.9.1. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę - jak zostało wskazane w opisie sprawy - to w szczególności: sprzedaż, dzierżawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, sprzedaż tzw. "starszych", "używanych" budynków i lokali komunalnych, wynajem, wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych. W tych okolicznościach należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotowe czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W konsekwencji słusznymi okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia prawa procesowego opisany w punkcie 1 rozpoznawanej skargi kasacyjnej. 5.10. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną we wskazanym wyżej zakresie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 P.p.s.a.